Оплата рублевых денежных обязательств, выраженных в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не относится к валютным операциям. Но в связи с использованием условных или валютных денежных единиц для оценки рублевых обязательств имеются некоторые особенности бухгалтерского учета, документального оформления и налогообложения. В этом материале о них рассказывает Юрий Владимирович Жолобов, кандидат экономических наук, член-корреспондент АМОК.
Правовое обоснование.
Издержки многих российских производителей и коммерческих организаций зависят от покупных цен на импортные товары. Движение этих цен повторяет изменение валютных курсов. При длительных сроках реализации товаров или выполнения работ избежать инфляционных потерь можно либо получив предоплату, либо оговорив в контракте ценовые компенсации. Точнее всего инфляция отражается в изменениях курсов иностранных валют. Поэтому приведение рублевых обязательств к валютному эквиваленту, оформление счетов, накладных, ценников в валюте или в у. е. - это не дань моде, а естественная защитная реакция субъектов российского рынка на инфляцию.
По вопросу о том, можно ли указывать цены на ценниках в условных единицах, высказывались и высказываются разные мнения. Например, Минэкономики России сразу после кризиса августа 1998 года своими письмами от 08.09.1998 № 7-811 и от 11.09.1998 № МВ-560/7-821 подтвердило правомочность распоряжения мэра г. Москвы от 4.09.1998 № 905-РМ, которым было разрешено до 1 октября 1998 года обозначение розничных цен на ценниках в условных единицах или в иностранной валюте. Однако вслед за этим Минэкономики РФ в письме от 26.10.1998 № 7-940 заявило, что “обозначение цен на ценниках в иностранной валюте или в условных единицах для расчетов с населением за товары (работы, услуги) неправомерно”. Однако в нашем случае следует обращаться не к рекомендательным письмам, а к закону. А законом обозначение цен в иностранной валюте или в условных единицах не запрещено. Приводимые нами ниже доводы вы сможете использовать для доказательства своей правоты любым государственным органам, которые попробуют запретить обозначение цен в у.е.
Требование к оформлению ценников содержится в Законе РФ от 18.06.93 № 5215-1 “О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением”. Согласно статье 2 этого закона, ценники на продаваемые товары, прейскуранты на оказываемые услуги должны соответствовать документам, подтверждающим объявленные цены и тарифы. Это требование не означает, что ценники должны составляться исключительно в рублях. Если организация ведет первичные документы, подтверждающие цены, в валюте или условных единицах, то и ценники должны составляться в тех же единицах. Нет ограничений на выбор денежных единиц для оформления ценника и в Правилах продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.98 № 55. Согласно статье 317 части первой Гражданского кодекса РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Но в обязательстве может быть предусмотрена оплата в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа. Участники соглашения могут определить в договоре иной курс, по которому оценивается рублевая сумма оплаты. Никаких специальных актов, протоколов и иных дополнительных документов и согласований для этого не требуется.
Основной же вопрос, который возникает у бухгалтеров, оформляющих рублевые расчеты по первичным документам, выписанным в валюте, - это вопрос учета суммовой разницы.
Суммовая разница.
Согласно пункту 6.6. Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, под суммовой разницей понимается разница между оценкой в рублях суммы фактически поступившей выручки, выраженной в инвалюте или в условных единицах по согласованному курсу, и рублевой оценкой выручки на дату первоначального признания ее в учете. Если за время со дня отгрузки товара по день его оплаты курс валюты, используемой для исчисления суммы платежа, увеличился, появляется положительная суммовая разница. Она должна быть включена в состав доходов продавца. К примеру, продавец работает с покупателем - инофирмой. Денежные расчеты производятся в рублях, но первичные документы на товар (накладные, счета, счета-фактуры) оформляются в валюте. Оплата за товар производится в рублях по курсу Центрального Банка России, действующему на день оплаты. В связи с текущими изменениями курса валюты при расчетах с покупателем за ранее отгруженный товар у продавца возникает суммовая разница. Рассмотрим, как этот факт отразится в бухгалтерском учете.
Пример 1.
Российский продавец отгружает товар на сумму 10 000 долларов США, включая НДС. Соглашением сторон зафиксирован официальный курс валюты, принятой для расчетов по сделке, на дату отгрузки - 24 рубля за 1 доллар США. Отпускная цена в рублях на день отгрузки - 240 000 рублей, включая НДС. В бухгалтерском учете продавца даны проводки:
Дебет 62 Кредит 46 - 240 000 руб. (отпускная цена, включая НДС);
Дебет 46 Кредит 68 - 40 000 руб. (НДС в составе цены);
Дебет 46 Кредит 41 - 200 000 руб. (списана стоимость отгруженного товара).
Ко дню оплаты товара курс расчетной валюты увеличился с 24 рублей до 24,6 рублей за 1 доллар США. Поэтому покупатель уплачивает за товар 246 000 рублей (24,6 х 10 000). Этот факт отражается в учете продавца:
Дебет 51 Кредит 62 - 246 000 руб. (поступила оплата за товар). На кредите счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” образовалась положительная суммовая разница на сумму 6 000 руб. (246 000 - 240 000). В том числе 1 000 рублей НДС. Теперь на сумму возникшей разницы следует произвести корректировку выручки и НДС:
Дебет 62 Кредит 90 - 6 000 руб. (корректировка выручки на суммовую разницу); Дебет 46 Кредит 68 - 1 000 руб. (корректировка НДС в составе выручки). Точно так же, но с обратным знаком, бухгалтер произведет корректировку в случае, когда курс валюты на день расчетов окажется ниже, чем курс на день принятия суммы сделки к бухгалтерскому учету.
А как быть, когда оплата поступает предварительно - до отгрузки товара? Возникает ли в этом случае суммовая разница? Согласно действующему с 1 января 2000 года ПБУ 9/99 - нет, не возникает. Для расчета суммовой разницы принимается разница в сумме выручки, пересчитанной по согласованному курсу на дату фактического получения и на дату принятия ее к бухгалтерскому учету. Предварительная оплата по ПБУ 9/99 выручкой не является. Поэтому суммовая разница по предоплате не возникает.
До 1 января 2000 года.
Описанный выше порядок учета суммовой разницы применяется с 1 января 2000 года. Ранее суммовая разница при расчетах за товары, работы и услуги по ценам, установленным в иностранной валюте или в у.е., определялась как разница в стоимости товара (работы, услуги) при перерасчете валютной оценки в рубли на дату поставки и на дату оплаты. В соответствии с приказом Минфина России от 12.11.1996 № 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций”, выявленные суммовые разницы включались в состав внереализационных доходов или расходов. Положительные суммовые разницы относились в кредит счета 80 “Прибыли и убытки” и подлежали налогообложению в общей сумме валовой прибыли. Поэтому налогами с оборота, за исключением НДС, суммовые разницы не облагались. Отрицательные суммовые разницы на уменьшение налогооблагаемой прибыли не относились.