Тема 4. ПРЕДМЕТ И МЕТОД БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Предмет бухгалтерского учета
Классификация хозяйственных средств организации по их видам и размещению
Классификация хозяйственных средств организации по источникам их образования
Метод бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет – это наука о системе получения и обработки информации для определения экономических показателей хозяйственной деятельности организации с целью контроля и управления ею.
Предметом бухгалтерского учета как науки является изучение состояния и использования хозяйственных средств организации и источников их формирования в процессе производства.
С экономической точки зрения воспроизводство общественного продукта охватывает две сферы: производственную и непроизводственную.
Бухгалтерский учет в разных производствах различен, а, следовательно, предмет бухгалтерского учета в разных воспроизводствах отличается:
1. Производственная сфера. К ней относятся отрасли и организации, производящие материальные блага, а также отрасли организации, занятые продвижением материальных благ на рынке от производителей к покупателям. Например, промышленность, строительство, торговля и т.п. Бухгалтерский учет в производственной сфере отражает состояние и использование средств предприятия в процессе кругооборота, направленного на создание материальных благ.
2. Непроизводственная сфера. К ней относятся отрасли и организации, оказывающие населению услуги. Хозяйственная деятельность таких организаций заключается в использовании выделенных и заработанных ими средств. Бухгалтерский учет в непроизводственной сфере отражает наличие и расходование средств предприятия в процессе его деятельности в соответствии с назначением данного предприятия.
Классификация хозяйственных средств организации по их видам и размещению
Для осуществления своей хозяйственной деятельности организации должны располагать определенными средствами и источниками их формирования. Все хозяйственные средства организации группируют по двум классификационным признакам:
1) видам и размещению;
2) источникам формирования.
В стоимостной оценке итог хозяйственных средств по видам и размещению всегда равен итогу хозяйственных средств по источникам их формирования. Это связано с тем, что в организации рассматривается один и тот же объем хозяйственных средств, но с разных позиций: куда они вложены и за счет каких источников образованы. Так, если имущества меньше, чем источников финансирования, то на разницу между ними образуется профицит источников образования имущества (это нераспределенная прибыль), а если имущества больше, чем источников финансирования, то на разницу возникает дефицит источников формирования имущества (это непокрытый убыток). Таким образом, прибыль и убыток уравновешивают итоги хозяйственных средств организации по видам и размещению и по источникам их формирования.
Хозяйственные средства по видам и размещению делятся на три группы: внеоборотные, оборотные и отвлеченные активы.
I. Внеоборотные активы – это имущество организации со сроком эксплуатации, реализации или погашения более 12 месяцев, приносящее доход организации в будущем. На практике их называют неподвижными или нереализуемыми активами.
К внеоборотным активам относятся следующие виды хозяйственных средств:
1. Основные средства (ОС) – это средства труда со сроком эксплуатации более 12 месяцев, приносящие доход организации в будущем и не предназначенные для перепродажи на сторону.
Они участвуют во многих производственных циклах и переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции (работ, услуг) частями по мере начисления амортизации.
Амортизация – это частичное перенесение первоначальной стоимости основных средств в себестоимость изготавливаемой продукции (работ, услуг) с целью окупания затрат на их приобретение в течение всего срока их полезного использования. Суммы ежемесячных отчислений от стоимости основных средств и нематериальных активов называются амортизационными отчислениями.
Например, к основным средствам относят здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства, вычислительную технику, оргтехнику, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения и т.д.
В финансовом учете в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организация может на свое усмотрение применять или не применять стоимостной критерий (в пределах 40 000 руб. за единицу) отнесения средств труда к основным средствам. В налоговом учете в соответствии со статьей 256 Налогового кодекса РФ стоимостной критерий оценки основных средств – фиксированная величина: амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. за единицу, а для имущества, введенного в эксплуатацию с 01 января 2016 года – более 100 000 рублей за единицу. В случае, когда стоимость основных средств не превышает установленный критерий, такие основные средства относятся в состав материально-производственных запасов, как правило, в состав инвентаря и хозяйственных принадлежностей с прикреплением к ним материально-ответственного лица на весь срок полезного использования.
2. Нематериальные активы (НМА) – это средства труда со сроком эксплуатации более 12 месяцев, не имеющие материально-вещественной формы, приносящие доход организации в будущем и не предназначенные для перепродажи на сторону.
Аналогично основным средствам они участвуют во многих производственных циклах и переносят свою стоимость в себестоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг по мере начисления амортизации.
Например, к нематериальным активам относят авторские права на объекты науки, искусства, литературы, авторские права на селекционные достижения, права пользования программными продуктами для ЭВМ и сами программные продукты, права пользования базами данных, правовыми справочными системами и сами базы данных и правовые справочные системы, зарегистрированные товарные знаки, знаки обслуживания, патенты, лицензии и т.п. Если права на объекты интеллектуальной собственности, патенты, лицензии и иные аналогичные ценности не попадают под условия принятия их к учету в качестве нематериальных активов (например, срок полезного использования не превышает 12 месяцев, организационные расходы и т.п.), то их списывают на расходы текущего периода или на расходы будущих периодов в зависимости от способов, отраженных в учетной политике данной организации (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности №34н).
3. Результаты исследований и разработок – это затраты фирмы на завершенные НИОКР (научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы), давшие положительный результат, но не относящиеся к нематериальным активам.
4. Нематериальные поисковые активы – это лицензии, дающие право на выполнение работ по поиску, оценке и (или) разведке полезных ископаемых; результаты топографических, геологических и геофизических исследований; результаты разведочного исследования; результаты отбора образцов; геологическая информация о недрах; оценка коммерческой целесообразности добычи.
5. Материальные поисковые активы – это оборудование, используемое в процессе поиска, оценки и разведки полезных ископаемых (специализированные буровые установки, транспортные средства и т.д.); система трубопроводов и насосные агрегаты, используемые в процессе поиска, оценки и разведки полезных ископаемых; резервуары.
6. Финансовые вложения – это вложения свободных денежных средств или иного имущества организации на срок более 12 месяцев (долгосрочные финансовые вложения) или не более 12 месяцев (краткосрочные финансовые вложения) в уставные капиталы других предприятий (долевое участие в их деятельности), в ценные бумаги других организаций, предоставление займов другим организациям (с целью получения процентов, дивидендов и других доходов), вклады (депозиты) в кредитных организациях, а также другие аналогичные вложения с целью получения дополнительного дохода по ним в будущем (например, проценты, дивиденды, доходы по акциям, купонный доход по облигациям и т.п.). Важным условием отнесения вложений к финансовым является риск на возможные потери в будущем (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.) в соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
7. Доходные вложения в материальные ценности – это вложения организации в приобретение имущества, предназначенного для передачи в лизинг, аренду или прокат.
Аренда – получение или предоставление во временное пользование имущества организации на определенный срок за определенную плату за пользование этим имуществом (арендная плата) с обязательством возврата этого имущества владельцу.
Лизинг – это приобретение основных средств со стороны (у поставщика) с целью последующей передачи их во временное пользование на определенный срок лизингополучателю с правом последующего выкупа этого имущества лизингополучателем у лизингодателя.
Лизингодатель после передачи имущества в лизинг получает от лизингополучателя определенную плату за пользование лизинговым имуществом. Такая плата называется лизинговым платежом.
Прокат – это особый вид аренды. В соответствии со ст. 626 ГК РФ имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, и срок договора не может превышать одного года. Предметом договора проката может быть движимое имущество, например, бытовая техника, музыкальные инструменты, компьютерные игры и т.п.
Отличительные особенности лизинга от аренды:
1. При заключении договора аренды участвуют как минимум две стороны: арендодатель и арендополучатель (арендатор).
В договоре лизинга участвуют как минимум три стороны: лизингодатель, поставщик объектов основных средств, лизингополучатель.
2. Арендодатель передает в аренду собственное имущество после некоторой эксплуатации по мере необходимости.
Лизингодатель специально приобретает новое оборудование со стороны с целью передачи его в лизинг.
3. Срок договора лизинга, как правило, более трех лет (он может быть равен или чуть приближен к сроку полезного использования основных средств).
Срок договора аренды – любой, как правило, более 12 месяцев и не зависит от срока полезного использования арендованного имущества.
4. По окончании срока договора аренды арендованное имущество возвращается арендодателю, или договор аренды продлевается на более длительный срок, или заключается новый договор аренды на новых условиях (отсутствует право последующего выкупа арендованного имущества).
По окончании срока лизингового договора лизингополучатель имеет право последующего выкупа лизингового имущества (т.е. может вернуть его или выкупить у лизингодателя в зависимости от условий договора).
5. Лизинг, в отличие от аренды, представляет собой вид коммерческого кредита, который предоставляется одной организацией (лизингодателем) другой (лизингополучателю) в виде объектов основных средств во временное пользование на определенный срок с правом последующего выкупа, с рассрочкой платежа на этот срок. За временное пользование лизинговым имуществом и за рассрочку платежа (при выкупе) лизингополучатель платит лизингодателю проценты, в совокупности образующие лизинговый платеж.
8. Отложенные налоговые активы – это сумма налога на прибыль в бюджет с разницы между налоговой прибылью (прибыль организации, полученная при использовании отдельных приемов и методов в налоговом учете) и бухгалтерской прибылью (прибыль организации, полученная при использовании отдельных приемов и методов в финансовом учете), если бухгалтерская прибыль меньше, чем налоговая прибыль. При этом организация применяет разные методы финансового и налогового учета, или доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде.
9. Незавершенное строительство – это инвестиции организации долгосрочного характера в строительство зданий и сооружений; в приобретение оборудования, требующего монтажа, а также комплекты запчастей такого оборудования; вложения во внеоборотные активы, в частности затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве объектов нематериальных активов или основных средств, а также затраты, связанные с выполнением незавершенных НИОКР; стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста;
II. Оборотные активы – это имущество организации со сроком эксплуатации, реализации или погашения не более 12 месяцев, приносящее доход организации в будущем. На практике их также называют мобильными, ликвидными или текущими активами.
К оборотным активам относят следующие виды хозяйственных средств:
1. Материальные запасы – это предметы труда со сроком эксплуатации не более 12 месяцев, приносящие доход организации в будущем и непредназначенные для перепродажи на сторону. Они участвуют только в одном производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг без начисления амортизации.
К материальным запасам, в частности, относятся:
а) сырье – продукт добывающих отраслей экономики и сельского хозяйства, является материальной основой изготавливаемой продукции;
б) основные материалы – это продукты обрабатывающих отраслей экономики, непосредственно участвующие в производственной деятельности организации, вместе с сырьем образуют материальную основу изготавливаемой продукции;
в) вспомогательные материалы – это продукты труда, которые придают готовой продукции определенные физико-химические свойства или определенный внешний вид (лаки, краски, эмульсии, экстракты, специи и т.п.);
г) покупные полуфабрикаты – это продукты труда, полностью прошедшие обработку в одном или нескольких технологических циклах, но еще не являющиеся готовой продукцией. Полуфабрикаты используются в производстве продукции для ускорения технологического процесса и улучшения качества продукции. Бухгалтеру следует знать, что покупные полуфабрикаты (т.е. приобретенные со стороны) относятся к материальным запасам, а полуфабрикаты собственного изготовления включаются в состав незавершенного производства;
д) топливо – является разновидностью вспомогательных материалов и может быть:
– технологическим (для непрерывного производственного процесса);
– двигательным (горючее для транспортных средств);
– энергетическим (для отопления помещений);
е) запасные части – это предметы труда, предназначенные для замены износившихся частей оборудования, машин, транспортных средств, вычислительной техники, оргтехники и т.д.;
ж) тара и тарные материалы – это вид материально-производственных запасов, предназначенных для упаковки, хранения и транспортировки готовой продукции и других видов материально-производственных запасов (контейнеры, ящики, коробки и т.п.);
з) инвентарь и хозяйственные принадлежности – специальные инструменты, специальная оснастка, специальные приспособления, спецодежда со сроком эксплуатации не более 12 месяцев; основные средства со сроком эксплуатации более 12 месяцев, но стоимостью не превышающей 40 000 руб. за единицу (не превышающей 100 000 руб. за единицу для объектов основных средств, принятых к учету с 01 января 2016 г.).
2. Незавершенное производство – это продукт труда на стадии обработки, находящийся в производственном процессе и еще не являющийся готовой продукцией. Все затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), образуют ее себестоимость на уровне незавершенного производства.
3. Расходы будущих периодов – это расходы организации, оплаченные в текущем месяце, но относящиеся к последующим отчетным периодам. Например: арендная плата, уплаченная арендодателю за месяц (год) вперед; расходы на подписку на периодические издания на следующий отчетный период; объекты интеллектуальной собственности, которые невозможно отнести в состав нематериальных активов; начисленные отпускные, приходящиеся на смежные месяцы и др., если в учетной политике организации предусмотрен перечень расходов будущих периодов в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности №34н.
4. Готовая продукция – это продукт труда, полностью законченный обработкой, прошедший все испытания, соответствующий стандартам качества и государственным стандартам, принятый на склад готовой продукции и предназначенный для продажи на сторону с целью получения дохода.
5. Товары – это продукты труда, приобретенные организацией со стороны за определенную плату и предназначенные для перепродажи на сторону с целью получения дополнительного дохода от перепродажи.
6. Товары отгруженные – это продукты труда (товары, продукция, работы, услуги), реализованные продавцом на сторону в 3-х случаях:
1) когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на товары или готовую продукцию переходит к покупателю от продавца только после окончательной оплаты за них, т.е. когда предприятие работает по методу «по оплате»;
2) товары или готовая продукция переданы на реализацию посреднической фирме, а посредник их еще не продал;
3) товары или готовая продукция отгружена покупателю по бартеру, а встречная поставка еще не произведена.
Во всех этих случаях товары, готовая продукция, работы, услуги являются отгруженными до полного исполнения покупателем своих обязательств перед данной организацией.
6. Дебиторская задолженность – это задолженность перед данной организацией других юридических и физических лиц за выполнение своих обязательств перед нею.
Например:
– задолженность покупателей и заказчиков за реализованную им продукцию (работы, услуги);
– задолженность учредителей по вкладам в уставной капитал;
– задолженность подотчетных лиц по выданным им авансам на командировку, на представительские расходы или на хозяйственные нужды, необходимые для деятельности организации;
– задолженность работников предприятия по выданным им авансам в счет заработной платы;
– задолженность работников предприятия по возмещению материального ущерба, нанесенного предприятию (за недостачу и порчу ценностей, за брак в производстве, за простои оборудования по вине рабочего);
– задолженность других дебиторов.
7. Денежные средства – это наличные и безналичные средства организации, стоимость которых выражена в рублях или в иностранной валюте, хранящиеся в кассе организации, на расчетном, валютном и других специализированных счетах в банке, являющиеся средством платежа между получателем и плательщиком.
8. Денежные эквиваленты – это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (например, депозиты до востребования, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты банка). Срок погашения денежных эквивалентов, как правило, не превышает трех месяцев.
9. Собственные акции, выкупленные у акционеров – это акции, обыкновенные или привилегированные, которые были выпущены компанией в обращение, а затем выкуплены ею, например, с целью сокращения количества акций в обращении, уменьшения величины уставного капитала, изменения номинальной стоимости акций, увеличения размера прибыли на одну акцию, предотвращения попыток враждебного поглощения компании и т.п.
10. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям – это сумма налога, уплаченного организацией продавцу в цене приобретаемых ценностей (например, поставщикам, подрядчикам, за счет подотчетных лиц, иным кредиторам).
III. Отвлеченные активы – это имущество организации, изъятое из ее оборота на длительное время или насовсем. В отличие от оборотных и внеоборотных активов, они не приносят организации дохода в будущем. Например, к ним относятся убытки организации, потери, недостачи, браки, простои оборудования, инвестиции долгосрочного характера, не дающие положительного эффекта, вложения в ценные бумаги сторонних организаций, не котирующихся на рынке, штрафы, пени, неустойки в бюджет и в социальные фонды по налогам и сборам.
Классификация хозяйственных средств по видам и размещению лежит в основе построения актива бухгалтерского баланса.