Содержание
Введение
1. Предназначение
2. Область применения
3. Содержание основных МСФО
3.1 Признание и оценка активов, связанных с разведкой и оценкой запасов
3.2 Оценка после признания
3.3 Обесценение
3.4 Затраты по займам
3.4 Раскрытие информации
4. Сфера применения МСФО в России
Заключение
Введение
В российских условиях существуют несколько факторов, которые делают необходимым для компании составление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами. Основным фактором является возможность увеличения способности такой компании привлекать жизненно необходимое внешнее финансирование.
Когда предприятие решает обратиться к иностранному финансированию, оно часто сталкивается с препятствиями по причине большого объема финансовой информации, требуемой иностранным кредитором. Предприятие может преодолеть эти препятствия, только если оно способно предоставлять финансовую информацию и составлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами.
Набирающие популярность в России МСФО до последнего времени не содержали специфических требований к учету деятельности нефтегазодобывающей деятельности. Однако МСФО признают существование специфики, так как в ряде действующих стандартов есть специальные оговорки, ограничивающие применение стандартов для отрасли и выпущен специальный стандарт МСФО 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов".
Необходимость особых правил бухгалтерского учета производственных инвестиций и специальных требований к отчетности обусловлена высокорискованным характером деятельности нефтяных компаний, а так же специфическим видом активов нефтяной компании - запасами нефти и газа. Значительная часть инвестиций в добычу производится до определения наличия нефти на исследуемом участке.
Введение МСФО (IAS) 6 явилось первым шагом на пути к всеобъемлющему стандарту в этой области. Этот стандарт позволяет предприятию продолжать применение существующей у него по этому вопросу учетной политики (какая бы она ни была), но требует раскрытия информации и тестирования на предмет обесценения стоимости разведки и оценки запасов полезных ископаемых. Приоритетом при внесении изменений в учетную политику должны быть интересы пользователей финансовой отчетности [4]
Минеральные ресурсы, то есть полезные ископаемые, включая минералы, нефть, природный газ, рудное и нерудное сырье, иные аналогичные невозобновляемые ресурсы, являются основой современного индустриального производства.
Для России, учитывая её "сырьевую" экономическую специфику, стандарт IFRS 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" очень важен. Наша страна играет заметную роль на рынке минеральных ресурсов. Поэтому неудивительно, что российские специалисты оказались вовлеченными в процесс разработки стандарта, частью которого стал круглый стол "Совершенствование международных стандартов и процесс перехода на МСФО"
Цель моей работы - раскрыть суть и значение стандарта для предприятий добывающей отрасли.
Объектом исследования является Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов".
Для реализации цели работы необходимо решить следующие задачи:
. Ознакомиться с предназначением стандарта;
. Определить область применения и содержание основных МФСО;
. Изучить вопросы, связанные со сферой применения МФСО в России.
. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6
"Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"
Предназначение
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
Целью настоящего МСФО является описание порядка ведения финансового учета в отношении разведки и оценки запасов полезных ископаемых [16].
В МСФО (IFRS) 6 рассмотрены вопросы признания активов по разведке и добыче, формирования их стоимости, изменения учетной политики, обесценения, классификации и переклассификации при переходе актива на следующий уровень развития и требования раскрытия информации [13].
Стандарт определяет принципы учета расходов по разведке и оценке таких минеральных ресурсов, как минералы, нефть, газ и прочие невозобновляемые ресурсы, с момента получения компанией юридических прав на проведение геологоразведки на данном лицензионном участке и до момента, когда компания убедится в технической осуществимости и экономической целесообразности реализации данного проекта. Важно отметить, что стандарт не регламентирует учет затрат на предварительное изучение объекта до приобретения лицензии или компании, владеющей лицензией [13].
Область применения
МСФО (IFRS) 6 применяется на предприятии при учете понесенных им затрат, связанных с разведкой и оценкой. МСФО (IFRS) 6 не рассматривает другие аспекты бухгалтерского учета на предприятиях, занимающихся разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых.
Предприятие не должно применять МСФО (IFRS) 6 при учете затрат, понесенных им:
(i) до начала работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, таких, как затраты, понесенные предприятием до получения им юридических прав производить разведочные работы на определенной территории.
(ii) после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых.
Затраты, понесенные предприятием до получения им юридических прав на эти работы, должны признаваться как убыток.
Затраты, относящиеся к разработке полезных ископаемых, не могут признаваться в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых [4].
Затраты, понесенные компанией в связи с деятельностью по разведке, разработке и оценке месторождений, могут либо капитализироваться, приводя к признанию активов, возникающих в связи с разведкой, разработкой и оценкой месторождений, либо списываться в периоде их совершения, приводя к появлению расходов или убытков.
Многие стандарты исключают из сферы своего применения вопросы, связанные с разведкой и оценкой полезных ископаемых. Например, МСФО (IAS) 16 "Основные средства" неприменим для учета стоимости прав на изучение и разработку месторождений природных ресурсов. Тем не менее оборудование, которое используется для проведения разведывательных мероприятий, учитывается по МСФО (IAS) 16. Поэтому при решении вопроса о применении того или иного стандарта необходимо смотреть на точную формулировку исключения [13].
Затраты на разведку и оценку являются существенными для предприятий, работающих с полезными ископаемыми. МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" не распространяется на эту область. Но МСФО (IAS) 38 требует представления разведочных работ как расходы с возможностью их отнесения на расходы по подготовке месторождения.
МСФО (IFRS) 6 был подготовлен с намерением в целом разрешить предприятиям продолжать применение существующей учетной политики в отношении затрат на разведку и оценку запасов минеральных ресурсов. Однако существует ряд областей, в которых согласно МСФО (IFRS) 6 потребуются изменения в существующей практике учета и, соответственно, в показателях финансовых результатов и финансового положения предприятий. В частности, это может коснуться предприятий, впервые применяющих МСФО для подготовки своей финансовой отчетности и ранее использовавших требования национальной практики бухгалтерского учета, противоречащие общим принципам МСФО.
Содержание основных МСФО
Признание и оценка активов, связанных с разведкой и оценкой запасов
При разработке своей учетной политики предприятие, признающее активы, связанные с разведкой и оценкой, должно применять пункт 10 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
При невозможности применения к конкретной сделке, событию или условиям каких-либо МСФО, руководство должно использовать свои суждения в определении и использовании учетной политики, которая:
(1) позволяет пользователям экономической отчетности принимать на основе этой отчетности свои решения, а также
(2) предоставляет достоверную финансовую отчетность, которая:
(i) достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;
(ii) отражает экономическое содержание операций, событий и условий, а не только их юридическую форму;
(iii), является нейтральной (беспристрастной);
(iv) является разумной и
(v) наиболее полно представляет информацию по основным аспектам [13].
Предприятие может изменить свою учетную политику в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, если изменение делает финансовую отчетность более уместной для пользователей финансовой отчетности при принятии экономических решений, не уменьшив ее надежности, или сделать ее более надежной, не уменьшив уместности ее использования для этих целей, а также если такое изменение требуется каким-либо МСФО.
Для того чтобы обосновать изменение учетной политики в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, предприятие должно продемонстрировать, что это изменение приводит к большему соответствию финансовой отчетности критериям, содержащимся в МСФО (IAS) 8, но при этом полного соответствия критериям не требуется [16].
По общему правилу МСФО (IFRS) 6 при первоначальном признании активы по разведке и оценке должны признаваться по первоначальной стоимости. Однако много вопросов возникает относительно того, какие расходы можно включить в эту первоначальную стоимость.
Принимая во внимание тот факт, что Совет по МСФО имел целью лишь усовершенствование системы учета, он ввел в стандарт ссылку на пункт 10 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки". В нем говорится о том, что в случае отсутствия стандарта для конкретной хозяйственной операции компания должна применить профессиональное суждение для формирования учетной политики для этой операции. При этом важно, чтобы эта учетная политика позволяла формировать полезную и надежную отчетность.
В стандарте нет четкого перечня расходов по разведке и оценке полезных ископаемых, которые все компании могли бы признавать как активы. В пункте 9 МСФО (IFRS) 6 приведен лишь примерный список расходов, которые можно признать в качестве актива:
· приобретение прав на разведку;
· топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;
· разведочное бурение;
· шурфование (прокладка канав);
· отбор проб;
· деятельность по оценке технической осуществимости и рентабельности проекта.
актив разведка оценка ископаемое
Эти затраты, возникающим на этапе разведки и оценки месторождений, могут быть капитализированы.
На практике каждая компания самостоятельно решает, какие расходы капитализировать и учитывать в качестве актива, а какие признавать расходами текущего периода. Если по результатам такого анализа проект не признается осуществимым или целесообразным, все понесенные затраты на разведку и оценку, связанные с таким проектом, за вычетом резервов под обесценение, признаются в отчете о прибылях и убытках. Главное, чтобы учетная политика описывала правила признания активов и расходов по разведке и оценке и эти правила применялись последовательно [13].
В результате все компании учитывают затраты по-разному. Это приводит к возникновению трудностей при сравнении отчетностей и финансовых показателей компаний внутри одной отрасли [13].
Выбранная учетная политика - отнесение на расходы или капитализация - должна отражать степень привязанности данного вида затрат на разведку и оценку к конкретным минеральным ресурсам. Чем сильнее определенный вид затрат связан с конкретным минеральным ресурсом, тем больше вероятность того, что именно капитализация такого вида затрат позволит представить значимую и надежную информацию.
Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов классифицируются на материальные и нематериальные в соответствии с признаками, изложенными в соответствующих стандартах. К классу материальных активов относятся основные средства и запасы, применяемые и потребляемые при производстве работ по разведке и оценке минеральных ресурсов. К активам РиО, которые могут классифицироваться в качестве основных средств могут относиться следующие объекты:
· оборудование, используемое в процесе разведочных работ, такое как транспортные средства (специализированные автомобили) и буровые установки;
· система трубопроводов и насосные агрегаты;
· резервуары.
К нематериальным активам относятся расходы на получение права на разведку и оценку минеральных ресурсов, приобретение различных лицензий на проведение работ. Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях [10, с.479].
К нематериальным активам относят также расходы, связанные с потреблением материальных активов при проведении работ, а также оплата труда персонала, связанного с потреблением соответствующих материальных ресурсов. Использованные материальные активы при этом представляются как материальные вплоть до полного прекращения их признания в балансе организации [10, с.274]
В том случае, когда происходит потребление материального актива при создании нематериального актива, сумма, отражающая такое потребление, является частью себестоимости этого нематериального актива [4].
Например, амортизация бурового оборудования будет капитализироваться как часть нематериального актива, связанного с разведкой и оценкой, которая представляет собой затраты, понесенные в связи с действующими проектами по разведке.
В соответствии с МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" организация признает также любые обязательства, связанные с удалением объектов и восстановлением экологической обстановки, природных ресурсов, которые она несет в течение некоторого периода вследствие осуществления работ по разведке и оценке минерального ресурса. Порядок признания активов по разведке и оценке минеральных ресурсов необходимо последовательно осуществлять на практике [10, с.477].
Согласно МСФО предприятие должно принять учетную политику в отношении общеадминистративных и других накладных расходов. Если выбранная учетная политика соответствует порядку учета объектов основных средств, то тогда общеадминистративные и накладные расходы не будут отвечать условиям их первоначального признания в качестве активов; вместо этого они будут относиться на расходы по мере возникновения. В случае, когда за основу берется порядок учета запасов и нематериальных активов капитализации будут подлежать общеадминистративные и накладные расходы непосредственно относящиеся с соответствующему активу. Условиям включения в стоимость активов могут отвечать следующие расходы:
· расходы, связанные с оплатой труда работников, занятых непосредственно в данном проекте, включая расходы по планам вознаграждений для таких работников;
· определенные управленческие затраты, если функции соответствующего управленческого персонала связаны непосредственно с данным проектом;
· расходы по юридическим и другим профессиональным услугам, относящимся непосредственно к данному проекту.
Оценка после признания
После признания активов, связанных с разведкой и оценкой, предприятие должно применять к ним либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости (см. МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38) [4].
При выборе модели учета по фактическим затратам актив учитывается по его фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения [12].
Остаточная стоимость объекта НМА с конечным сроком полезного использования признается равной нулю, если только не выполняются определенные критерии. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются.
Начисление амортизации начинается в момент готовности актива к эксплуатации. Некоторые идентифицируемые активы РиО (например, лицензия на осуществление разведочных работ, транспортное средство, буровая установка) могут быть готовы к немедленному использованию. Другие активы РиО могут не быть готовы к эксплуатации до определенной даты в будущем, например, до начала разработки запасов минеральных ресурсов [12].
При учете по переоценённой стоимости объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, может учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Справедливой стоимостью оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки [5].
Но при определении справедливой стоимости материальных активов РиО могут возникнуть трудности, поскольку данные активы как правило носят узкоспециализированный характер и обычно не продаются, за исключением их продажи в составе действующего бизнеса или когда инженерная конструкция оборудования специально адаптирована для скважины с какими-либо особенными характеристиками [12].
Активы РиО могут быть реклассифицированы в категорию основных средств или нематериальных активов, представляющих собой капитализированные затраты по разработке.
Активы, связанные с разведкой и оценкой, нельзя продолжать классифицировать в качестве таковых, после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых. Перед реклассификацией активов, связанных с разведкой и оценкой, их необходимо проверить на обесценение и признать любой убыток от обесценения [4].
В той мере, в какой объект основных средств используется для создания нематериального актива, сумма. Отражающая часть использованной стоимости основного средства может быть включена в фактическую стоимость созданного нематериального актива. Однако используемый актив продолжает оставаться объектом основных средств.
На рисунке 1 представлена схема, которая иллюстрирует реклассификацию некоторых видов активов.
Рис. 1. "Реклассификация некоторых видов активов"
| Вид актива | РиО | Реклассификация | Разработка |
| Применяются принципы МСФО (IFRS) 6 по признанию и оценке | МСФО (IFRS) 6 не применяется | ||
| Транспортные средства | Материальные активы | Материальные активы | |
| Разведочные бурильные установки | Материальные активы | Не применяется | |
| Эксплуатационные платформы | Не применяется | Материальные активы | |
| Лицензии на разведывательную деятельность | Нематериальные активы | Нематериальные активы | |
| Неидентифицируемые активы | Материальные и нематериальные активы | Материальные и нематериальные активы | |
| Запасы минеральных ресурсов / буровая скважина | Не применяется |
Обесценение
Как материальные, так и нематериальные активы при определенных условиях подлежат проверке на предмет обесценения.
Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 предприятие в целях проверки активов РиО на обесценение должно установить учетную политику отнесения активов РиО к единицам, генерирующим денежные потоки или группам единиц, генерирующим денежные потоки. Каждая единица, генерирующая денежные средства, или группа единиц, генерирующих денежные средства, на которую относится актив, связанный с разведкой и оценкой, не должна превышать величину сегмента, определенного на основе первичного или вторичного формата отчетности предприятия, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты".
Прежде всего компания должна проверять на предмет обесценения активы, связанные с разведкой и оценкой, если факты и обстоятельства или так называемые индикаторы обесценения позволяют предположить, что балансовая стоимость указанных активов превышает их возмещаемую стоимость [13].
Изначально предполагалось, что к процедуре тестирования на обесценение активов по разведке и оценке будут применяться требования МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
Однако на практике оказалось, что компании не обладают достаточной информацией для достоверного определения возмещаемой стоимости. Ведь когда проект находится на стадии разведки и оценки, у компании нет информации о вероятных и доказанных резервах, не принято решение о методе добычи и отработки месторождения, неизвестен способ переработки. [13].
В связи с этим МСФО (IFRS) 6 вносит свои коррективы в процедуру обесценения, описанную в МСФО (IAS) 36.
В пункте 20 МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" приведен список индикаторов обесценения:
а) срок, в рамках которого компания имеет право на проведение разведки на определенной территории, истек в течение отчетного периода или истечет в ближайшем будущем и ожидается, что он не будет продлен;
б) значительные расходы, связанные с разведкой и оценкой минеральных ресурсов на конкретной территории, не являются ни предусмотренными в бюджете, ни запланированными;
в) разведка и оценка минеральных ресурсов на конкретной территории не привели к обнаружению минеральных ресурсов промышленного значения, и компания решила прекратить подобную деятельность на указанной территории;
г) наличие достаточной информации, подтверждающей, что, несмотря на вероятное продолжение разработки на определенной территории, маловероятно, что балансовая стоимость актива, связанного с разведкой и оценкой, будет возмещена в полной мере благодаря успешной разработке или продаже [13].
Расчет возмещаемой стоимости проводится по каждому активу в отдельности. Когда это не представляется возможным, требуется, чтобы организация рассчитывала возмещаемую сумму для генерирующей единицы, к которой относится актив [11].
Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы - это наибольшая величина из двух значений: "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и "эксплуатационной ценности" актива [8].
В некоторых случаях чистая продажная цена актива не может быть определена из-за отсутствия основы для надежной оценки. Тогда возмещаемая стоимость исчисляется в соответствии с ценностью его использования [11].
Если балансовая стоимость активов превышает возмещаемую по ним стоимость, предприятие должно оценить, представить и раскрыть любой возникающий от обесценения убыток в соответствии с МСФО (IAS) 36 [8].
Подразделения, генерирующие денежные средства, зачастую содержат не только активы, связанные с разведкой и оценкой, но и прочие активы. В Проекте стандарта 6, в частности, говорится, что подобные прочие активы должны проверяться на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 до момента проверки на обесценение подразделения, генерирующего денежные средства, для активов, связанных с разведкой и оценкой. В МСФО (IFRS) 6 по этому поводу ничего не сказано, и поэтому, по-видимому, компания имеет право выбора учетной политики в отношении того, в каком порядке проверять активы, связанные с разведкой и оценкой, и прочие активы на предмет обесценения.
Наличие признаков обесценения - не единственная причина тестирования на обесценение. Напротив, успешное завершение проекта по разведке и оценке также требует проведения теста на обесценение. Когда становится очевидной техническая осуществимость и экономическая целесообразность проекта, пункт 17 МСФО (IFRS) 6 требует провести тест на обесценение до реклассификации активов по разведке и оценке на статью активов развития [13].
Затраты по займам
В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" компания должна капитализировать расходы по кредитам, которые прямо относятся к приобретению, строительству и производству квалифицированного актива как части его стоимости.
Активы по разведке и оценке подпадают под определение квалифицированного актива, данное в пункте 5 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам": "квалифицированный актив - это актив, который требует значительного времени для подготовки его к использованию по назначению или для продажи".
Однако пункт 9 МСФО (IAS) 23 требует капитализировать затраты по кредитам лишь при условии, что существует вероятность того, что они приведут к получению будущих экономических выгод. А в случае с активами по разведке и оценке высока неопределенность относительно будущих выгод.
Таким образом, возникают два подхода к учету и признанию расходов по кредитам:
) первый подход основан на определении квалифицированного актива по МСФО (IAS) 23 и на требованиях МСФО (IFRS) 6, разрешающего капитализировать расходы по разведке и оценке, даже если отсутствует вероятность получения будущих экономических выгод. Этот подход разрешает капитализацию расходов, связанных с кредитами.
) второй подход запрещает капитализировать расходы по кредитам и требует признавать их в отчете о прибылях и убытках по мере возникновения. Этот подход опирается на требование пункта 9 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам"
Некоторые аудиторские компании не согласны с первым подходом, который разрешает включение расходов по кредитам в стоимость активов по разведке и оценке.
Они считают, что если разведочные и оценочные работы в течение отчетного периода не привели к классификации запасов как вероятных и доказанных и не создали доказательной базы того, что будущие экономические выгоды от использования этого актива вероятны, то капитализировать расходы по кредитам нельзя. Если же компании выбирают метод капитализации затрат по кредитам, то данные капитализированные затраты должны быть сразу обесценены [13].
Раскрытие информации
Предприятие должно раскрывать информацию, определяющую и объясняющую суммы, признанные в финансовой отчетности, которые возникли в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых.
В целях соблюдения пункта 23 предприятие должно раскрывать следующую информацию:
(a) учетную политику предприятия в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, включая признание активов, связанных с разведкой и оценкой.
(b) суммы активов, обязательств, доходов и расходов, а также движения денежных средств от операционной и инвестиционной деятельности, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых.
Предприятие должно рассматривать активы, связанные с разведкой и оценкой, в качестве отдельного вида активов и раскрывать информацию в соответствии с требованиями либо МСФО (IAS) 16, либо МСФО (IAS) 38 в зависимости от того, как классифицированы данные активы [16].