Существуют различные подходы к разработке бюджетов, классификацию их можно представить в виде рис. 1.
Рис. 1 - Классификация подходов к разработке бюджетов
Гибкий бюджет показывает размеры затрат и результаты при различном объеме деятельности соответствующего центра ответственности. В зависимости от объема деятельности переменные и смешанные затраты меняются, а постоянные остаются неизменными. Поэтому в гибком бюджете указываются ставка переменных затрат на единицу продукции и приоритет смешанных затрат на единицу прироста объема продукции. Эта ставка есть норма, умноженная на цену. Постоянные затраты выделяются отдельно. С помощью формулы, связывающей затраты и объем производства, можно разрабатывать сметы и планы для различных уровней деловой активности. Гибкий бюджет наилучшим образом подходит для центров полностью регулируемых затрат, а также для центров выручки, т.к. он показывает, каким образом руководитель может воздействовать на затраты или выручку, изменяя объем выпуска или реализации. По принципу гибкого бюджета планируют выручку, затраты на основные материалы, сдельную зарплату и др.
Фиксированный бюджет не меняется в зависимости от изменения уровня деловой активности, поэтому его используют для планирования частично регулируемых затрат, которые не зависят непосредственно от объема выпуска и для которых взаимосвязь "вход-выход" носит не столь явный характер. Фиксированные бюджеты используют прежде всего для центров частично регулируемых затрат, а также для других видов центров ответственности. Примером фиксированных бюджетов может служить план затрат на НИОКР, на рекламу и др.
Выделяют следующие разновидности фиксированных бюджетов:
− бюджеты «от достигнутого» составляют на основании статистики прошлых периодов с учетом возможного изменения условий деятельности предприятия (поэтому их называют «приростными»). Например, общехозяйственные затраты обычно планируют «от достигнутого» (такие бюджеты встречаются наиболее часто).
− бюджеты с проработкой дополнительных вариантов отличаются от обычных приростных бюджетов анализом различных вариантов (рассматривается несколько вариантов в сравнении). Этот подход является промежуточным между «от достигнутого» и бюджетом «с нуля».
− бюджеты «с нуля» разрабатываются исходя из предположения о том, что для данного центра ответственности бюджет составляется впервые. Это избавляет от груза прошлых ошибок.
Наиболее сложной разновидностью фиксированных бюджетов является бюджетирование «с нуля»:
− определение целей для всех видов деятельности, за которые отвечает менеджер каждого центра ответственности;
− установление альтернативных вариантов ведения каждого из видов деятельности;
− установление критериев достижения целей;
− оценка эффекта (степени достижения цели) от каждого из вариантов по установленным критериям;
− оценка затрат для каждого из вариантов;
− оценка возможных уровней ассигнований;
− определение факторов, ограничивающих объем деятельности центра ответственности;
− формирование оптимального набора видов деятельности для каждого возможного уровня ассигнований (оптимальный набор формируется с использованием математических методов - линейного программирования, моделирования, теории массового обслуживания и др.).
Данную разновидность фиксированных бюджетов рационально проводить для частично регулируемых затрат.
Сфера применения различных типов бюджетов, достоинства и недостатки бюджетирования
Каждый центр ответственности на предприятии составляет отдельный бюджет. Для каждого центра применяется особый подход к разработке бюджета:
− центр регулируемых затрат для полностью регулируемых затрат использует гибкий бюджет;
− центр частично регулируемых затрат использует фиксированный бюджет (три его разновидности);
− центр выручки
для выручки и полностью регулируемых затрат - гибкий бюджет;
для частично регулируемых (произвольных) затрат - фиксированный бюджет (три его разновидности);
− центр прибыли
для полностью регулируемых затрат - гибкий бюджет;
для частично регулируемых затрат - фиксированный бюджет (три его разновидности);
− центр инвестиций
для частично регулируемых затрат - фиксированный бюджет (три его разновидности);
для слаборегулируемых затрат - бюджет капиталовложений.
Основными достоинствами бюджетирования являются:
− оказывает положительное воздействие на мотивацию и настрой коллектива;
− позволяет координировать работу предприятия в целом;
− анализ бюджетов позволяет своевременно вносить координирующие изменения;
− дает возможность учитывать ошибки бюджетов прошлых периодов;
− усовершенствует процесс распределения ресурсов;
− дает возможность менеджерам низового звена определить свою роль в организации;
− позволяет вновь принятым работникам установить «направление движения» предприятия, т.е. сопутствует адаптации в новом коллективе;
− является инструментом сравнения достигнутых и желаемых результатов.
Недостатки бюджетирования заключаются в следующем:
− различное восприятие бюджетов у разных людей;
− сложность и дороговизна системы бюджетирования;
− если бюджеты не доведены до сведения всех сотрудников, то они не оказывают практически никакого влияния на мотивацию и результаты работы, а воспринимаются только как средство для оценки деятельности работников и отслеживания их ошибок;
− бюджеты требуют от сотрудников высокой производительности труда; сотрудники противодействуют этому, стараясь минимизировать свою нагрузку, а это приводит к конфликтам;
− противоречие между достижимостью целей и их стимулирующим эффектом: если достичь поставленных целей слишком легко, то бюджет не имеет стимулирующего эффекта для повышения производительности; а если достичь целей очень сложно, - то стимулирующий эффект пропадает, поскольку никто не верит в возможность достижения целей.
Но параллельно с этими недостатками в процессе бюджетирования предприятия могут встретиться «подводные камни»:
− политические интриги, которые могут повлиять на распределение ресурсов;
− конфликты между менеджерами подразделений и отделом контроллинга;
− завышение потребностей в ресурсах;
− распространение ложной информации о бюджетах по неформальным каналам.
Следующим этапом контроллинга деятельности предприятия является расчет и анализ отклонений фактических результатов от значений, зафиксированных в бюджетах.
«Продвинутое бюджетирование» — объединение «улучшенного бюджетирования» и «вне бюджетирования»
«Улучшенное бюджетирование». Сторонники этой концепции в принципе не подвергают сомнению сам инструмент традиционного бюджетирования. Основные цели, преследуемые в рамках этого подхода, состоят в повышении эффективности, сжатии и упрощении планирования и бюджетирования. Эта эволюционная концепция отличается постоянно вносимыми дополнительными изменениями, которые осуществляются малыми шагами.
«Вне бюджетирования». Основная цель концепции — более эффективное управление предприятием, однако, без бюджетов. Их место заняли следующие инструменты: сбалансированная система показателей, измерение показателей производительности и услуг с ориентацией на процессы, бенчмаркинг и непрерывное планирование. Фокус концепции «вне бюджетирования» направлен на изменившийся образ мышления руководящих работников. Адаптированные процессы менеджмента и субсидиарность решений отличают эту предпринимательскую культуру.
«Продвинутое бюджетирование» — «улучшенное бюджетирование» и «вне бюджетирования». Несмотря на критику, которая высказывается в адрес традиционного планирования и бюджетирования, в прошлом этот инструмент оправдал себя и полный отказ от него в ближайшее время кажется сомнительным, особенно с точки зрения требований к изменившейся предпринимательской культуре, которая, как правило, стойко защищается от каких-либо влияний. Поэтому подход продвинутого бюджетирования нацелен на снижение — в среднесрочном плане — значения бюджетов при одновременном и заметном повышении качества планирования и сокращении ресурсов на бюджетирование. Эта концепция формирования новых процессов планирования и бюджетирования характеризуется следующими принципами
Вместо
• детальных бюджетов для многочисленных объектов
• исключительно годового периода как базы планирования
• автономного стратегического планирования
• исключительно финансовой фокусировки
• фокусировки на подразделениях и предприятии в целом
• приоритетного рассмотрения видов затрат с ориентацией на «вход»
• целей (затрат), имеющих внутреннюю ориентацию
• жестких (бюджетных) целей