Часть 1. Общая характеристика нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В НК РФ виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, выделены в отдельную главу. На первый взгляд, анализ ст. 106 НК РФ, устанавливающей понятие налогового правонарушения, позволяет сделать вывод об исключении банков из числа субъектов, несущих налоговую ответственность, поскольку банки прямо в этой норме не названы. Вместе с тем законодательное определение налогового правонарушения не исключает возможности его совершения банками как «иными лицами». Обособление положений об ответственности банков от норм об ответственности иных налогообязанных субъектов не могло не вызвать целого ряда вопросов, касающихся природы правонарушений, предусмотренных гл. 18 НК РФ, и соответствующей дискуссии в научно-юридической литературе.
Так, И.И. Воронцова полагает, что вопрос о возможности применения к банкам положений гл. 15 НК РФ не может быть решен однозначно, что не может не создать затруднений при применении судами норм об ответственности банков, и не свидетельствует о взвешенности в подходе законодателя к столь острой проблеме.
Между тем существует точка зрения, согласно которой установленные гл. 18 НК РФ нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к числу собственно налоговых правонарушений не относятся. Обосновывается данный вывод тем, что содержащееся в ст. 107 НК РФ указание на то, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, отрицает тождество налоговых правонарушений и нарушений банком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, исходя из буквального прочтения ст. 107 НК РФ мы обязаны сделать вывод, что ответственность за совершение правонарушений, предусмотренных гл. 18 НК РФ, не является ответственностью за совершение налоговых правонарушений и, следовательно, правонарушения, предусмотренные гл. 18 НК РФ, не являются налоговыми. Следует согласиться с И.И. Кучеровым, О.Ю. Судаковым и И.А. Орешкиным, которые утверждают, что основное отличие между налоговыми правонарушениями и нарушениями банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, заключается в их субъектах.
Субъектами нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, являются исключительно коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.
В связи с тем, что банковские операции по открытию и ведению банковских счетов юридических лиц вправе осуществлять только расчетные небанковские кредитные организации, следует, что субъектами нарушений кредитными организациями обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, являются банки, расчетные небанковские кредитные организации, а также действующие на территории Российской Федерации филиалы иностранных банков.
Иные субъекты банковской деятельности, имеющие на основании закона право осуществлять банковские операции по открытию и ведению банковских счетов (Банк России, а также Агентство по реструктуризации кредитных организаций), субъектами рассматриваемых правонарушений не являются.
Об отсутствии тождества правонарушений, перечисленных в гл. 16 и 18 НК РФ, свидетельствует и своеобразие санкций, применяемых к банкам за совершение ими соответствующих правонарушений. Действительно, ст. 114 НК РФ не устанавливает иного вида налоговых санкций, кроме штрафов, в то время как ряд статей гл. 18 НК РФ предусматривает ответственность банков в виде пени, порядок взыскания которой отличен от порядка взыскания налоговых санкций. Для того чтобы в этом убедиться, достаточно сравнить п. 7 ст. 114 и п. 4 ст. 60 НК.
В НК РФ появилась дополнительная статья 10, которая введена для того, чтобы специально урегулировать основные правила производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах лицами, которые не являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Эта статья предназначена для применения в отношении субъектов, вовлеченных в налоговые правоотношения не как их самостоятельные участники, а как агенты или посредники между налогоплательщиками и государством. В первую очередь к числу таких субъектов относятся банки. Это объясняется тем, что, выступая в особом
качестве, они не платят «свои» налоги, но могут задержать уплату «чужих». Именно поэтому ст. 10Г НК РФ по сути является компиляцией ст. 100 и 101 НК РФ, единственное отличие которой состоит в том, что в соответствии с ее п. 10 на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате только пеней, а не недоимки по налогу и пени, как предусмотрено в п. 4 ст. 101 НК РФ.
Таким образом, несмотря на единую юридическую природу, налоговые правонарушения отличаются от нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, по следующим основным моментам:
1) по субъектам правонарушений;
2) по применяемым санкциям;
3) по порядку применения предусмотренных санкций;
4) по правилам производства по делам о соответствующих правонарушениях;
5) наконец, существует терминологическое различие. Весьма важное значение для уяснения отличия налоговых правонарушений от нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеет то обстоятельство, что банки отсутствуют в содержащемся в ст. 9 НК РФ перечне участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. На первый взгляд, данное обстоятельство трудно поддается объяснению. Действительно, отношениям с участием банков в НК РФ посвящена специальная глава, но в соответствии с НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, они не являются.
Участие банков в рассматриваемых отношениях носит более сложный (по сравнению с иными не наделенными государственно-властными полномочиями участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах) характер.
Права и обязанности, а также ответственность налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных не наделенных государственно-властными полномочиями субъектов, установлены непосредственно законодательством о налогах и сборах, в связи, с чем они находятся исключительно в рамках отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В отличие от этого, рассматриваемые права, обязанности и ответственность банков предусмотрены не только налоговым, но и гражданским законодательством. Любое из предусмотренных гл. 18 НК РФ правонарушений банк может совершить только случае наличия между ним и его клиентом договора банковского счета, заключенного по правилам, предусмотренным гл. 45 ГК РФ. Таким образом, первичным основанием ответственности банка за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является гражданско-правовой договор банковского счета.
В связи с этим нельзя не согласиться с А.Я. Курбатовым, который, проанализировав ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды по налоговому законодательству, пришел к выводу о том, что наличие оснований для применения указанной ответственности зависит от того, являются ли действия банка правомерными или неправомерными применительно к гражданскому праву (3) Наиболее показательными в этом отношении являются правила перечисления денежных средств со счета клиента.
В соответствии со ст. 849 ГК РФ банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета. Следовательно, основанием возникновения публично-правовой обязанности банка по перечислению денежных средств в бюджет является распоряжение клиента, данное им в силу заключенного с банком гражданско-правового договора. Моментом возникновения у банка указанной публично-правовой обязанности (моментом, с которого начинается исчисление сроков) является момент поступления в банк соответствующего платежного документа от клиента. Эти предусмотренные гражданским законодательством правила дублируются в НК РФ, в соответствии с п. 2 ст. 69 которого поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, в силу того, что НК РФ предусмотрен строго определенный срок для исполнения поручения клиента на перечисление налога, договором банковского счета не может быть предусмотрен более длительный срок для такого перечисления. В то же время договором банковского счета для исполнения поручений клиента на перечисление денежных средств с его счета (в том числе и в бюджет) может быть предусмотрен более короткий срок. В этом случае банк обязан исполнить соответствующее поручение клиента в срок, предусмотренный договором. В случае нарушения этого срока банк может быть привлечен к гражданско-правовой ответственности. Однако ответственности, предусмотренной НК РФ, в таком случае банк нести не будет в силу императивного установления налоговым законодательством строго определенного срока. Налоговое законодательство не определяет в целом порядка открытия, ведения и закрытия счетов клиентов. Отсюда следует, что банк может быть привлечен к ответственности на основании, например, ст. 132 НК РФ не за любое нарушение порядка открытия и закрытия счетов, а лишь за те из них, которые определены законодательством о налогах и сборах. Необходимо подчеркнуть, что возложение на банк задач, связанных с осуществлением налогового учета (ст. 132 НК РФ), приостановлением операций по счетам (ст. 134 НК РФ), взысканием налогов и сборов (ст. 135 НК РФ), не предполагает предоставления банкам каких-либо властных полномочий в отношении своих клиентов.
Банк, так же как и его клиент-налогоплательщик, является не субъектом, а объектом властного воздействия со стороны государства. Участие банка в решении налогово-фискальных задач государства ограничивается исполнением возложенных на него обязанностей и обеспечивается применением соответствующих мер ответственности.
Таким образом, обязанности банков по правильному открытию счетов налогоплательщиков, исполнению поручений о перечислении налогов и сборов, а также по предоставлению налоговым органам сведений по счетам своих клиентов, основываясь на гражданско-правовых договорах гражданско-правовой.
Сложный характер данных правоотношений проявляется в том, что после получения клиента на перечисление налога или сбора у банка появляется, с одной стороны, обязательство перед клиентом, а с другой – обязанность перед государством.
Смешанный характер рассматриваемых правоотношений состоит в наличии в их составе одновременно публично- и частноправовых элементов.
Публично-правовой элемент данного правоотношения заключается в наличии публичной обязанности банка перед государством в лице его уполномоченных органов по перечислению денежных средств клиента в бюджет или внебюджетные фонды. Исполнение банком данной публично-правовой обязанности обеспечивается мерами ответственности, предусмотренными гл. 18 НК РФ за невыполнение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Частноправовой элемент рассматриваемых правоотношений заключается в наличии гражданско-правового обязательства банка перед клиентом, которое обеспечивается мерами гражданско-правовой ответственности. В случае несвоевременного выполнения или невыполнения указаний клиента о перечислении денежных средств со счета банк согласно ст. 856 ГК РФ обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и в размере, предусмотренных ст. 395 ГК РФ.
Таким образом, хотя отношениям с участием банков в НК РФ и посвящена специальная гл. 18, но в ст. 9 НК РФ банки не перечислены в числе участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по той причине, что отношения, складывающиеся с участием банков в процессе открытия, обслуживания и закрытия ими банковских счетов, а также в процессе предоставления банками налоговым органам информации о счетах клиентов, нельзя однозначно идентифицировать в качестве налоговых отношений. Вместе с тем сказанное не означает, что составы, описание которых содержится в гл. 18 НК РФ, не являются налоговыми правонарушениями.
Консолидация норм, устанавливающих ответственность банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в отдельную главу, отчасти объясняется субъектным составом включенных правонарушений. Банки выделены в самостоятельную категорию субъектов правонарушений в связи со спецификой сочетания в сфере их правового регулирования публичных и частных норм. Банки обладают двойственной налогово-правовой природой, выражающейся в наличии обязанностей уплачивать причитающиеся налоги, обслуживать счета своих клиентов-налогоплательщиц, ков, а также выполнять поручения налоговых органов, представлять им необходимую информацию и т.д. Банки одновременно обладают статусом налогоплательщика и агента государства, посредством которых производятся обязательные платежи в бюджетную систему или внебюджетные фонды. Особенность субъектного состава противоправных деяний, объединенных гл. 18 НК РФ, обусловила и относительную немногочисленность содержащихся в ней составов правонарушений.
Однако по сравнению с ранее действовавшим Законом РФ «Об основах налоговой системы» количество составов правонарушений, субъектами которых являются банки, значительно расширилось. Поэтому выделение правонарушений, совершаемых банками, в самостоятельную главу оправдано с позиций юридической техники. Одновременно следует учитывать, что технико-юридическое обособление гл. 18 НК РФ не означает обособления нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, от налоговых правонарушений. Глава 18 НК РФ является составной частью раздела VI НК РФ, имеющего обобщающее название «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение».
Противоправный характер деяний, предусмотренных ст. 132 – 135 НК РФ, обусловлен нарушением банком норм налогового законодательства. Согласно гл. 18 НК РФ обязанности банков, нарушение которых образует объективную сторону противоправного деяния, устанавливаются НК РФ, который является неотъемлемой частью законодательства о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах регулирует в числе прочих и властные отношения, возникающие относительно привлечения; к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поскольку НК РФ не регламентирует привлечение к какому-либо иному виду ответственности, то и нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, следует с полной уверенностью отнести к налоговым правонарушениям. Включение в число налоговых правонарушений противоправных деяний, совершаемых банками в налоговой сфере, подтверждается порядком налогового производства, который одинаков независимо от квалификации деликта по норме гл. 16 или гл. 18 НК РФ. Относительно ответственности банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения гл. 15 НК РФ об ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Меры государственного воздействия, устанавливаемые за совершение противоправного деяния, предусмотренного гл. 18 НК РФ, носят, как и налоговые санкции, штрафной характер и на основании ст. 136 НК РФ взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения.
Таким образом, нормы гл. 16 и 18 НК РФ имеют единую юридическую природу. Вместе с тем, являясь разновидностью налоговых правонарушений, нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеют следующие характерные особенности: – составы правонарушений, ответственность по которым применяется к банкам,
перечислены в гл. 18 НК РФ;
— объективную сторону данных правонарушений составляют противоправные деяния, совершенные в нарушение обязанностей банка в качестве налогоплательщика или иного фискально-обязанного лица;
— субъектом налогового правонарушения, квалифицируемого по какой-либо статье гл. 18 НК РФ, может быть только банк, обладающий необходимыми организационно-правовыми признаками;
— производство по делу о нарушении банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеет определенную специфику и регламентируется ст. 18 НК РФ.
Глава 18 НК РФ объединяет ст. 132–136. Статья 136 регламентирует порядок взыскания с банков штрафов и пеней, остальные статьи определяют составы налоговых правонарушений, совершаемых банками и устанавливают соответствующие санкции.
Часть 2. Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах
Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику. Объектом данного правонарушения являются отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля, а также отношения, складывающиеся относительно взимания налогов и сборов. Налоговые правонарушения, выразившиеся в нарушении банком порядка открытия счета налогоплательщику без предъявления им свидетельства о постановке на налоговый учет, а также в открытии счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, посягают на процессуальные фискальные права государства, поскольку создают препятствия в контрольной деятельности налоговых органов. Налоговое правонарушение, выразившееся в несообщении банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета налогоплательщика, способствует осуществлению последним незаконной предпринимательской деятельности и, таким образом, нарушает суверенное право государства на получение законно установленных налогов и сборов.
Объективную сторону правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 132 НК РФ, характеризуют действия банка по неправомерному открытию счета налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту в двух случаях: без предъявления организацией или индивидуальным предпринимателем свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам организации или индивидуального предпринимателя. Объективную сторону состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 132 НК РФ, образуют бездействия банка после открытия или закрытия счета организации или индивидуальному предпринимателю в виде несообщения налоговому органу сведений об этих обстоятельствах. Таким образом, объективная сторона названных правонарушений выражается в игнорировании банком обязанностей, возложенных на него ст. 76 и 86 НК РФ.
Согласно положениям ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам в банке означает обязанность банка прекратить все расходные операции по данному счету. Однако расходные операции не прекращаются по платежам, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Налоговый орган, приняв решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, уведомляет одновременно о принятом решении банк и его клиента. Решение о приостановлении операций по счету вручается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого документа. Банк обязан, безусловно, выполнить решение налогового органа и приостановить операции по счету налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента с момента получения этого решения и вплоть до его отмены. Наличие у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам организации или индивидуального предпринимателя влечет одновременное возникновение запрета на открытие этим клиентам новых счетов. Одновременно наличие у банка подобного решения является обстановкой совершения рассматриваемого налогового правонарушения и относится к факультативным (дополнительным) признакам его объективной стороны.
Статья 86 НК РФ возлагает на банки обязанность открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. При этом следует учитывать, что предъявление свидетельства о постановке на налоговый учет является обязательным условием заключения договора банковского счета, поэтому открытие банком счета без предъявления такого свидетельства будет образовывать состав налогового правонарушения всякий раз, даже если налогоплательщик имеет открытые ранее счета в этом банке. В течение пяти дней после открытия или закрытия счета названным субъектам банк обязан сообщить о проделанных операциях в налоговый орган по месту учета новых клиентов.
Предметом рассматриваемого правонарушения является счет, соответствующий требованиям п. 2 ст. 11 НК РФ, т.е. расчетный (текущий) и иной счет в банке, открытый на основании договора банковского счета, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства организации или индивидуального предпринимателя. Следовательно, при квалификации совершенного банком деяния, нарушающего порядок открытия счета налогоплательщику, необходимо установить правовой статус клиента в целях выяснения, является ли он организацией или индивидуальным предпринимателем, обязанным состоять на учете в налоговом органе и иметь подтверждающее свидетельство.
По характеру объективной стороны, рассматриваемые налоговые правонарушения являются формальными, поскольку законодатель не принимает во внимание наступление или отсутствие каких-либо негативных последствий в результате действий или бездействия, описанных ст. 132 НК РФ. Общественная опасность налоговых нарушений банков достаточно высока, и относительно рассматриваемых составов налоговых правонарушений вредные последствия для бюджетной системы резюмируются (предполагаются). Налоговое правонарушение банка, квалифицируемое по п. 1 ст. 132 НК РФ, считается оконченным в день неправомерного открытия банковского счета.
Противоправное деяние банка, предусмотренное п. 2 ст. 132 НК РФ, считается оконченным по истечении пяти дней со дня открытия или закрытия счета организации или индивидуальному предпринимателю.
Субъектом рассматриваемых правонарушений может быть банк или другая кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию Центрального банка РФ. Субъективная сторона налогового правонарушения, выразившегося в виде открытия банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на налоговый учет, а также правонарушения в виде открытия счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, характеризуется виной в форме умысла.
Объектом правонарушения, предусмотренного ст. 133 НК РФ, являются материальные фискальные права государства. Нарушение банком установленного срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента о перечислении налога или сбора препятствует своевременному формированию доходной части соответствующего бюджета или внебюджетного фонда.
Объективная сторона характеризуется бездействием банка в виде неправомерного нарушения срока, установленного НК РФ для исполнения платежного поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налогов или сборов в бюджет или государственный внебюджетный фонд.
Обязанность банка по своевременному обслуживанию платежных поручений своих клиентов определена ст. 863 ГК РФ, на основании которой при расчетах платежными поручениями банк обязуется за счет средств, находящихся на счете плательщика, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в срок, предусмотренный законом или установленный в соответствии с ним. Следовательно, одним из критериев надлежащего выполнения банком условий договора банковского счета является соблюдение банком требований о сроках, отведенных нормативными правовыми актами на перечисление средств со счета клиента на счет получателя платежа.
Поскольку на основании ст. 2 ГК РФ его нормы не применяются к налоговым отношениям, то обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов были воспроизведены ст. 60 НК РФ и, таким образом, гражданско-правовая обязанность банка перед клиентом видоизменилась в публичную обязанность банка перед государством.
Согласно положениям НК РФ поручение на перечисление налога (сбора) должно быть исполнено банком бесплатно в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Как известно, налогоплательщик может выполнить налоговую обязанность досрочно. Однако в любом случае, если клиентом предъявлено платежное поручение на перечисление налогового платежа, банк обязан его исполнить в соответствии со ст. 60 НКРФ. Следовательно, правонарушение, предусмотренное ст. 133 НК РФ, будет считаться оконченным по истечении операционного дня, следующего за днем получения банком поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора. Нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора является длящимся, поскольку длится со дня совершения до дня прекращения либо пресечения. Состав правонарушения, предусмотренного ст. 133 НК РФ, является материальным, поскольку ответственность банка зависит от возникновения негативных последствий в виде неполучения бюджетом или внебюджетным фондом в предполагаемый срок причитающихся сумм налогов (сборов).
Не образует состава рассматриваемого правонарушения нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика (налогового агента) на перечисление налога (сбора) в том случае, если была необходимость исполнения платежных документов, относящихся к более ранней очередности, установленной ГК РФ. Не является противоправным деянием, предусмотренным ст. 133 НК РФ, бездействие банка в виде неперечисления налога (сбора) по платежному поручению, оформленному налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) нарушением банковских правил. В данной ситуации отсутствует событие правонарушения, что исключает привлечение банка к ответственности.
Субъектом данного состава налогового правонарушения является коммерческий банк или иная кредитная организация, являющаяся таковой на основании лицензии Центрального банка РФ. Субъективная сторона противоправного деяния банка в Виде неисполнения поручения о перечислении налога или сбора характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Санкция за рассматриваемое противоправное деяние установлена в виде пени, что соответствует характеру длящихся правонарушений, посягающих на неправомерное удержание чужих денежных средств.
Пени, взыскиваемые с банков, по своей сущности отличаются от пеней, взыскиваемых на основании ст. 75 НК РФ с налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента. Ответственность банков за нарушения налогового законодательства установлена гл. 18 НК РФ, название которой и включение в нее ст. 133 НК РФ позволяют считать взыскиваемые с банков пени за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора санкциями, а не восстановительными (компенсационными) мерами. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд сумму налога и уплатить причитающиеся пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к нему применяются принудительные меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней. Неоднократное нарушение банком сроков по исполнению налоговых платежных поручений в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк РФ с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.
Определяя меру ответственности банка за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, необходимо учитывать, что бюджетным законодательством установлена аналогичная норма. Статья 304 БК РФ также считает противоправным деянием несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджетов, что влечет взыскание пени с кредитной организации в размере 1/300 действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.
Конкуренцию норм ст. 133 НК РФ и ст. 304 БК РФ возможно разрешить одним из двух способов.
Во-первых, основываясь на ст. 1 и 41 БК РФ. Согласно названным нормам налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству, следовательно, ст. 133 НК РФ имеет приоритетное значение и должна применяться к соответствующим составам правонарушений.
Во-вторых, основываясь на п. 2 и 45 НК РФ, указанная норма определяет в качестве момента исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога момент предъявления в банк поручения на уплату налога. Следовательно, НК РФ различает уплату налога как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет как действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления, в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием). В финансовых правоотношениях, в отличие от гражданско-правовых отношений, риски банковских неплатежей возложены и НК РФ и БК РФ на получателя средств – бюджет соответствующего территориального уровня или внебюджетный фонд. Поэтому далее, выясняя природу отношений банка с государственной или муниципальной казной относительно перечисления суммы налога по платежному поручению своего клиента, следует обратиться к ст. 2 НК РФ и ст. 1 БК РФ. Названные нормы определяют круг отношений, регулируемых соответственно налоговым и бюджетным законодательством. В числе прочих законодательство о налогах и сборах регулирует отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов; БК РФ применительно к рассматриваемой ситуации регулирует отношения, возникающие в процессе формирования доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов. Следовательно, отношения между банком и государством в качестве казны относительно перечисления налоговых платежей в бюджетную систему выходят за рамки налогового регулирования и по всем признакам соответствуют бюджетным правоотношениям.
Таким образом, при наличии в деяниях банка квалифицирующих признаков правонарушения в виде нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора представляется более оправданным применение ст. 304 БК РФ. Сделанный вывод позволяет предложить законодателю, во-первых, исключить ст. 133 НК РФ ввиду ее несоответствия кругу общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; во-вторых, дополнить текст БК РФ нормой, устанавливающей срок для исполнения банком платежного поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента на перечисление налога (сбора) в бюджет или внебюджетный фонд. В любом случае до разрешения конкуренции названных норм НК РФ и БК РФ в правоприменительной практике следует исходить из ст. 50 Конституции РФ, устанавливающей принцип однократности применения наказания. Относительно рассматриваемого состава правонарушения банк не может быть привлечен к ответственности одновременно по ст. 133 НК РФ и ст. 304 БК РФ. Привлечение банка к ответственности органами федерального казначейства за нарушение срока исполнения платежного поручения по налоговым обязательствам на основании БК РФ исключает возможность взыскания с него санкций и в соответствии с НК РФ.
Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
Объектом правонарушения, предусмотренного данной статьей, являются материальные фискальные права государства. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика нарушает приоритет фискальных требований государства и тем самым посягает на нормальное пополнение доходной части соответствующего бюджета или внебюджетного фонда. Объективная сторона правонарушения, установленного ст. 134 Н К РФ, выражается в противоправном исполнении банком поручения своего клиента на перечисление денежных средств со счета, операции по которому приостановлены, лицу, не имеющему приоритетного права-требования перед фискальными интересами государства.
Правовой режим приостановления операций по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов установлен ст. 76 НК РФ и заключается в прекращении банком всех расходных операций по данному счету. Однако указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налога или сбора. Очередность списания денежных средств со счета налогоплательщика установлена ст. 855 ГК РФ. При этом в случае недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, осуществляется в четвертую очередь. До расчетов с бюджетом денежные средства могут расходоваться в следующем порядке:
— в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
— во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;
— в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования.
Следовательно, списание денежных средств с приостановленного счета образует состав налогового правонарушения только при условии нар