Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008). К расходам, которые связаны с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся:
1) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
2) дополнительные расходы по займам (п. 3 ПБУ 15/2008).
Порядок учета курсовых разниц в отношении процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте или условных денежных единицах, установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Начиная с 1 января 2009 г. курсовые разницы, возникшие при пересчете начисленных процентов по курсу ЦБ РФ на последний день месяца, будут всегда включаться в состав прочих доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 к дополнительным расходам по займам относятся:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Признание процентов по кредитам и займам в бухгалтерском учете
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Они признаются прочими расходами, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).
Согласно п. 16 ПБУ 15/01 проценты следует начислять в соответствии с порядком, который установлен в договоре займа или в кредитном договоре.
Если в договоре указано, что уплата процентов производится ежемесячно, то в бухгалтерском учете необходимо ежемесячно отражать сумму начисленных процентов.
В договоре может быть установлено, что проценты уплачиваются по окончании срока договора займа или кредита. В этом случае отразить сумму начисленных процентов следовало при возврате кредита или займа.
Согласно ПБУ 15/2008 проценты должны включаться в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива равномерно независимо от условий предоставления займа или кредита (п. 8 ПБУ 15/2008).
Таким образом, даже в случае, когда по условиям договора начисление процентов осуществляется в конце срока действия договора займа или кредита, организация должна ежемесячно включать в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива ту часть процентов, которая приходится на истекший месяц.
Следовать условиям договора и отражать в бухгалтерском учете проценты в соответствии с ними компания может только в том случае, если такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Пример. 1 февраля 2009 г. организация А заключила договор займа, на основании которого она получила заем в размере 1 000 000 руб. сроком на 100 дней под 18% годовых. По условиям договора проценты организация А должна уплатить при возврате основной суммы долга.
Проценты следует включать в состав прочих расходов равномерно, а отражать задолженность по начисленным процентам следует в конце срока действия договора займа. Поэтому в бухгалтерском учете будут сделаны такие записи:
28 февраля 2009 г.
Дебет 91-2 Кредит 66
13 278,69 руб. (1 000 000 руб. x 18%: 366 дн. x 27 дн.) - сумма процентов за февраль включена в состав прочих расходов организации;
31 марта 2009 г.
Дебет 91-2 Кредит 66
15 245,90 руб. (1 000 000 руб. x 18%: 366 дн. x 31 дн.) - сумма процентов за март включена в состав прочих расходов организации;
30 апреля 2009 г.
Дебет 91-2 Кредит 66
14 754,10 руб. (1 000 000 руб. x 18%: 366 дн. x 30 дн.) - сумма процентов за апрель включена в состав прочих расходов организации;
12 мая 2009 г.
Дебет 91-2 Кредит 66
5901,64 руб. (1 000 000 руб. x 18%: 366 дн. x 12 дн.) - сумма процентов за май включена в состав прочих расходов организации;
Дебет 66 Кредит 51
49 180,32 руб. (13 278,69 руб. + 15 245,90 руб. + 14 754,10 руб. + 5901,64 руб.) - проценты уплачены заимодавцу.
Признание дополнительных расходов
Дополнительные расходы признаются прочими расходами в том отчетном периоде, в котором они возникли (п. 6 ПБУ 15/2008).
В то же время дополнительные расходы организация может включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа или кредитного договора (п. 8 ПБУ 15/2008). В этом случае указанные расходы организации следует предварительно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Пример. Используем условия предыдущего примера.
Предположим, что расходы на консультационные услуги, связанные с заключением договора займа, составили 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.
Акт об оказании услуг был подписан 31 января 2009 г.
1-й вариант.
Организация может включить расходы на оплату консультационных услуг в состав прочих расходов в январе 2009 г.
В этом случае в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 60
5000 руб. - отражены расходы на оплату консультационных услуг, связанных с привлечением заемных средств;
Дебет 19 Кредит 60
900 руб. - выделена сумма "входного" НДС по консультационным услугам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 19
900 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету.
2-й вариант.
Организация может включать расходы на оплату консультационных услуг равномерно в течение срока действия договора займа.
В этом случае в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
31 января 2009 г.
Дебет 97 Кредит 60
5000 руб. - расходы на оплату консультационных услуг включены в состав расходов будущих периодов;
Дебет 19 Кредит 60
900 руб. - выделена сумма "входного" НДС по консультационным услугам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 19
900 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету.
28 февраля 2009 г.
Дебет 91-2 Кредит 97
1350 руб. (5000 руб.: 100 к. дн. x 27 к. дн.) - часть расходов на оплату консультационных услуг включена в состав прочих расходов.
31 марта 2009 г.
Дебет 91-2 Кредит 97
1550 руб. (5000 руб.: 100 к. дн. x 31 к. дн.) - часть расходов на оплату консультационных услуг включена в состав прочих расходов.
30 апреля 2009 г.
Дебет 91-2 Кредит 97
1500 руб. (5000 руб.: 100 к. дн. x 30 к. дн.) - часть расходов на оплату консультационных услуг включена в состав прочих расходов.
12 мая 2009 г.
Дебет 91-2 Кредит 97
600 руб. (5000 руб.: 100 к. дн. x 12 к. дн.) - часть расходов на оплату консультационных услуг включена в состав прочих расходов.