Разъясняется специфика постановки внутрихозяйственного аудита на предприятиях общественного питания. Особое внимание уделяется выявлению отклонений фактических норм закладки сырья от нормативных. Рекомендованы формы отчетности, позволяющие получать информацию об отклонениях в разрезе центров ответственности.
В настоящее время деятельность предприятий общественного питания в основном оценивается с помощью набора финансовых показателей, значения которых зависят как от объемов продаж, так и от уровня себестоимости. Этим обусловлена необходимость совершенствования системы внутрихозяйственного аудита затрат на производство продукции и калькулирования ее себестоимости.
Главным объектом внутрихозяйственного аудита на предприятиях общественного питания является функционирование производственного учета в совокупности со всеми слагаемыми себестоимости производства.
На практике внутрихозяйственный аудит чаще всего осуществляют работники бухгалтерии предприятий общественного питания. Гораздо реже создаются вне бухгалтерии ревизионные отделы со штатом от одного и более ревизоров (внутрихозяйственных аудиторов). Система внутрихозяйственного аудита позволяет руководству организации получать релевантную информацию, на основании которой можно готовить решения, направленные на повышение рентабельности производства.
Качество информации, формируемой в системе внутрихозяйственного аудита, может быть обеспечено лишь в рамках внутрихозяйственного контроля. В связи с этим выделение в организационной структуре предприятия структурного подразделения, подчиняющегося непосредственно учредителям (собственникам), нам представляется наиболее целесообразным.
В число основных функций внутрихозяйственного аудита следует включить:
проверку действующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разработку мероприятий по их улучшению;
контроль за легитимностью совершаемых хозяйственных операций;
контроль за деятельностью центров ответственности;
организацию системы локальных (выборочных) инвентаризаций активов.
Рекомендуемая нами структура информационной базы внутрихозяйственного аудита представлена на рис. 1.
Информационная база внутрихозяйственного аудита
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Информационная база внутрихозяйственного аудита │
└──────────────┬─────────────────────────────────────┬────────────────────┘
\│/ \│/
┌─────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────────────┐
│ Нормативные документы │ │ Аудиторские доказательства │
└────────┬──────────────┬─────┘ └────────────────────────────────────────┘
\│/ \│/
┌────────────────┬────────────┐ ┌─────────┬────────────────┬─────────────┐
│Нормативные │Нормативные │ │Первичные│Регистры │Бухгалтерская│
│документы, │документы, │ │учетные │синтетического │(финансовая) │
│регулирующие │регулирующие│ │документы│и аналитического│отчетность │
│бухгалтерский │аудит │ │ │учета │ │
│учет по правилам│в Российской│ │ │ │ │
│российских ПБУ │Федерации │ │ │ │ │
│и МСФО │ │ │ │ │ │
└────────────────┴────────────┘ └─────────┴────────────────┴─────────────┘
Рис. 1.
Напомним, что одним из важнейших объектов внутрихозяйственного аудита выступает система показателей производственного учета, в том числе информация о формировании затрат на производство продукции, расходов периода, а также о наличии остатков незавершенного производства. В рамках проведения внутрихозяйственного аудита ревизоры должны уделять особое внимание обоснованности применяемых в организации норм расходов сырья на производство продукции и их выполнению, отклонениям от норм. В отчет заведующего производством расход сырья на производство продукции включается по действующим нормативам.
Такой порядок отражения затрат на производство продукции обусловлен предположением, что фактическое расходование материальных ресурсов в обязательном порядке должно совпадать с нормами закладки сырья в производство. Однако это не всегда соответствует фактическому положению дел, поскольку на практике фактическая кондиция сырья нередко не соответствует нормативной.
В ходе проведения внутрихозяйственного аудита производственных затрат на предприятиях общественного питания аудитор должен проконтролировать наличие соответствующей документации, определяющей нормы расходования сырья, кондиция которого не соответствует нормативной. В качестве такой документации используют акты составления блюд и кулинарных изделий. Данный первичный документ должен быть оформлен не менее чем по трем произведенным партиям продукции. Акты подписываются комиссией, в состав которой входят бухгалтер (калькулятор), заведующий производством (разработчик) и ответственный повар. В результате формирования акта устанавливаются новые нормы расходования сырья, исчисленные как средняя арифметическая величина.
Нам представляется целесообразным при проведении внутрихозяйственного контроля проверять фактическое расходование сырья на производство продукции с разукрупнением информации о нормативном расходовании ресурсов в соответствии с применяемыми сборниками блюд и кулинарных изделий, а также внутренними нормативными документами, разработанными на аудируемом предприятии общественного питания.
Формируемые таким образом данные обеспечат обоснованность фактических сумм материальных затрат на производство конкретной партии продукции или блюда (кулинарного изделия, напитка). Очевидно, что в результате осуществления перманентного контроля обоснованности применяемых норм закладки сырья значительно повысится подконтрольность статей калькуляции в части материальных затрат на производство.
Поскольку любые отклонения в сфере общественного питания при производстве продукции контролируются со стороны местных и федеральных органов, в задачи калькулирования на данных предприятиях входит своевременный мониторинг ресурсопотребления на всех стадиях производственного процесса. В связи с этим особую роль приобретает система управления качеством продукции, которая направлена на предотвращение возможных отклонений, прежде всего неблагоприятных.
Управление качеством в общественном питании включает методы и виды деятельности оперативного характера, способствующие управлению производственным процессом и устранению причин недостатков на всех этапах производства.
Меры по предотвращению возможных отклонений при производстве реализуются последовательно на следующих этапах:
разработка рецептуры блюд, кулинарных изделий;
материально-техническое снабжение производства;
подготовка и разработка технологических процессов;
производство продукции;
упаковка;
хранение;
отпуск продукции потребителю.
Управленческий учет предполагает фиксирование возникающих отклонений в режиме реального времени на указанных этапах, причин их возникновения и лиц, виновных в неблагоприятных условиях производства.
В целях обеспечения профилактических мер прогнозируются возможные негативные отклонения, прежде всего на этапах разработки рецептур и снабжения сырьевыми ресурсами. В случае неблагоприятного прогноза формируется заключение с рекомендацией остановки данного производственного процесса во избежание контрпродуктивных затрат, в том числе в виде штрафных санкций.
В конце отчетного периода представляется целесообразным формирование отчетности, в том числе об имеющих место отклонениях в разрезе центров ответственности и о мерах по предотвращению возможных отклонений. Данные такой отчетности служат информацией для принятия управленческих решений. На наш взгляд, наиболее информативна следующая структура указанной формы внутрихозяйственной отчетности (рис. 2).
Отчет о расходе сырья на производство
Отчет о расходе сырья на производство по _________________ ______________
(наименование (месяц, год)
подразделения)
┌─────────────────┬─────────────────────────────┬──────────────┬──────────┐
│ Наименование │ Отклонение │ Причина │ Виновное │
│ продукции ├─────────────┬───────────────┤ отклонения │ лицо │
│ │ по массе, │ по стоимости, │ │ │
│ │ гр. │ руб. коп. │ │ │
├─────────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────┤
│... │... │... │... │... │
└─────────────────┴─────────────┴───────────────┴──────────────┴──────────┘
Рис. 2.
В комплексе эти действия представляют собой меры по реализации стратегии экономии затрат, одним из эффективных инструментов которой является внутрихозяйственный аудит производственных затрат. Представляется, что одним из разделов программы локальных проверок, осуществляемых в рамках производственного учета предприятий общественного питания, должен стать контроль наличия остатков готовой продукции на начало и конец отчетного периода (дня, недели и т.д.). Применяемые в настоящее время формы первичной учетной документации на предприятиях общественного питания не предназначены для оформления результатов перманентного контроля за учетом фактического выпуска готовой продукции из производства и ежедневных остатков изделий кухни на конец дня.
Для обеспечения возможности получения информации о фактических остатках продуктов, полуфабрикатов и готовых изделий кухни предприятиями общественного питания можно применять типовой акт о снятии остатков продуктов, полуфабрикатов и готовых изделий кухни (форма N ОП-15). Остатки полуфабрикатов и готовых изделий, включаемых в акт, следует пересчитывать в сырье по нормам рецептур, принятым при калькулировании полуфабрикатов или готовых изделий. Указанный первичный документ составляется при инвентаризации и смене бригады, если кухня работает в две и более смены. Результаты перманентного контроля за остатками блюд и полуфабрикатов в производстве, на наш взгляд, необходимо учитывать в отдельном журнале остатков пищи.
Для повышения качества учетной информации об остатках продукции в производстве, полуфабрикатов и готовых изделий на кухне нам представляется целесообразным усовершенствовать практикуемую форму данного учетного регистра. По нашему мнению, журнал необходимо дополнить данными об объемах производства и продаж, что станет информационной основой системы внутрихозяйственного контроля за достоверным формированием учетных данных, характеризующих объемы производства продукции, а также натуральных остатков полуфабрикатов и изделий на кухне.
Субъекты малого предпринимательства, функционирующие в сфере общественного питания, в настоящее время не осуществляют регистрацию в первичной учетной документации отпуска готовой продукции кухни. Проверка количества отпущенных порций по наименованиям блюд производится путем сопоставления данных кассовых лент с данными счетов, выписываемых официантами. Такой порядок значительно усложняет оперативный контроль за материальными затратами.
Предлагаемые нами формы первичной учетной документации обеспечат оперативность информации о фактических материальных затратах на производство изделий кухни, а также позволят повысить эффективность и оперативность внутрихозяйственного контроля.
В настоящее время отсутствуют какие-либо временные рамки периодичности проведения инвентаризационных проверок материально-производственных запасов. В известной степени это обусловлено тем, что большинство предприятий общественного питания находятся в частной собственности и их руководители вправе устанавливать свои сроки проведения инвентаризации. По нашему мнению, инвентаризацию материально-производственных запасов целесообразно проводить не реже одного раза в месяц. Такой период представляется оптимальным для выявления виновников и причин расхождений между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием ценностей. Необходимость в такой периодичности обусловлена также задачей выявления залежалых товаров. Следует заметить, что более частое проведение инвентаризаций значительно повысит трудоемкость внутрихозяйственного аудита и бухгалтерского учета.
Расчет нормативной себестоимости продукции общественного питания можно осуществлять в типовой калькуляционной карте (форма N ОП-1). Документ заполняется на основе рецептур, предусмотренных соответствующими сборниками блюд и кулинарных изделий, разработанных и действующих с целью организации нормирования затрат сырья на предприятиях общественного питания.
Необходимо иметь в виду, что в настоящее время имеет место интернационализация блюд и технологии их приготовления. Поэтому немало рецептур могут быть не приведены в соответствующих сборниках. В таком случае предприятия общественного питания вправе самостоятельно разрабатывать рецептуры блюд. Рецептуры должны быть в установленном порядке составлены и утверждены руководством организации (вышестоящей организацией), иначе калькуляционная карта не будет иметь юридической силы, в том числе и для подтверждения обоснованности материальных расходов при расчете налога на прибыль.
Напомним, что в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В ходе осуществления внутрихозяйственным аудитором проверки обоснованности применяемых рецептур блюд, разработанных аудируемым лицом, особое внимание, по нашему мнению, следует уделить контролю наличия соответствующим образом сформированных технико-технологических карт на новые и фирменные блюда и кулинарные изделия. Данный внутрифирменный документ должен составляться на каждое разработанное на предприятии общественного питания блюдо и включать следующую информацию:
наименование изделия и область применения технико-технологической карты;
перечень сырья, применяемого для изготовления блюда (изделия);
требования к качеству сырья;
нормы закладки сырья массой брутто и нетто, нормы выхода полуфабриката и готового изделия;
описание технологического процесса приготовления;
требования к оформлению, подаче, реализации и хранению;
показатели качества и безопасности; показатели пищевого состава и энергетической ценности.
Следует отметить, что нормы потерь при производстве блюд, рецептура которых разработана на предприятии общественного питания, в обязательном порядке должны применяться по сборнику рецептур последнего года выпуска. Соблюдение данного правила позволяет обеспечить достоверность норм закладки сырья при производстве разработанных блюд, предотвратить завышение норм и, как следствие, возможность хищений.
При калькулировании себестоимости продукции в первую очередь необходимо сформировать систему расчетов себестоимости блюд, в состав которых включаются овощи. Дело в том, что отходы и потери при холодной обработке овощей изменяются в зависимости от сезона. На практике стало чуть ли не традиционным при изменении сезона "забывать" изменять данные о нормах закладки овощей в калькуляционной карте. Внутрихозяйственному аудитору целесообразно при проведении внезапной или локальной проверки особо тщательно проконтролировать обоснованность списания сырья в производство в соответствии с установленными нормами.
В приложении к сборникам рецептур блюд и кулинарных изделий для предприятий общественного питания приводятся нормы отходов и потерь при холодной обработке, при очистке вареного картофеля, моркови и свеклы и т.п. в зависимости от сезона. Бухгалтер-калькулятор при калькулировании себестоимости блюд и кулинарных изделий должен руководствоваться данными, приведенными в приложении.
Как нам представляется, необходимо организовать систематические проверки достоверности формирования показателей калькуляционной карточки. Так, для блюд, изготавливаемых с использованием картофеля, данные калькуляционной карточки следует подвергать проверке на первое число января, марта, сентября и ноября, а для блюд, изготавливаемых с использованием моркови или свеклы, - на первое сентября и первое января.
При проверке обоснованности материальных расходов особое внимание уделяется взаимозаменяемости ингредиентов. В приложении к сборнику рецептур предусмотрена возможность замены используемого в производстве блюд сырья. На наш взгляд, при производстве блюд с осуществлением замены продуктов необходимо в обязательном порядке составлять отдельные калькуляционные карты. Это вызвано различием в нормах закладки сырья и его ценах.
В результате замены сырья себестоимость продукции изменяется в большую или меньшую сторону. Проведенные нами исследования показали, что в результате замены отдельных ингредиентов блюд изменение их себестоимости может составить от 0,2 до 90,8%. Полученная информация свидетельствует о необходимости регистрации в первичной учетной документации выпуска продукции из производства и номера калькуляционной карточки, на основе данных которой была произведена закладка сырья в производство. Такие данные будут способствовать формированию учетной информации о материальных затратах на производство конкретных видов продукции, необходимой для внутрихозяйственного контроля за расходованием сырья и продуктов.
Как нам представляется, укреплению системы внутрихозяйственного контроля способствуют соответствующие дополнения в правила составления первичных документов, принятых для бухгалтерского учета выпуска готовой продукции из производства. При заполнении типового дневного заборного листа (форма N ОП-6) в графе "Наименование продукции" целесообразно указывать номер калькуляционной карты, на основании которой калькулируется себестоимость соответствующего блюда. Аналогичную информацию, на наш взгляд, необходимо отражать при регистрации отпуска готовой продукции в типовых накладных, а также в журнале остатков пищи.
Рассмотренные направления совершенствования внутрихозяйственного аудита на предприятиях общественного питания, на наш взгляд, позволят повысить результативность системы внутреннего контроля и, что особенно важно, полностью исключить нарушения норм закладки сырья на производство изделий кухни.
И.Е.Мизиковский
Д. э. н.,
доцент
Нижегородский государственный
университет им. Н.И.Лобачевского
А.Н.Милосердова
Нижегородский государственный
университет им. Н.И.Лобачевского