Новая редакция ст.198 и 199 УК РФ не дают серьезных оснований для изменения сложившихся взглядов на субъективную сторону и субъектов 1 рассматриваемых преступлений следует отметить то обстоятельство, что название ст.198 УК РФ несколько изменилось, речь идет об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а не физическим лицом. Такое название могло бы дать некоторые основания полагать, что ответственность могут нести не только налогоплательщики, но и иные лица (агенты и лица, выступающие от имени налоговых агентов и выполняющие их обязанности).
Однако включение в главу 22 УК РФ ст. 199¹ опровергает возможность применения ст.198 УК в отношении лиц иных, чем налогоплательщик.
Анализ судебно-следственной практики по применению ст.199 УК РФ свидетельствует о том, что правоприменители испытывают затруднения при определении признаков субъекта данного преступления. Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, относится к категории специальных.
К уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации любой организационно-правовой формы и формы собственности могут быть привлечены не только служащие организации-плательщиков налогов, оформление соответствующих документов, предоставление их в налоговый орган.
Неправильное определение субъекта преступления влечет за собой прекращение уголовных дел за отсутствием состава преступления, либо вынесение оправдательных приговоров.
Рассмотрев вопрос о субъекте преступления предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда в п.10 Постановления от 4 июля 1997г. №8.
О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов «указал, что к ответственности могу быть привлечены не только руководитель организации-налогоплательщика и главным (старший) бухгалтер, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.
А также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения. При том из текста постановления Пленума следует, что имеется в виду ответственность указанных лиц как исполнителей, а не других соучастников преступления.
Несмотря на имеющиеся разъяснения Пленума Верховного суда Российской Федерации относительно субъекта уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, этот вопрос остается дискуссионным как в теории уголовного права, так и в право применении, а его решение вызывает споры.
В юридической литературе высказывается мнение о том, что поскольку организация как юридическое лицо не может быть субъектом преступления, очевидно, что таковым может быть только тот, кто выступает от имени организации, реализует права и обязанности, имеющиеся у данной организации. Обязанность по уплате налогов с организации может выполнить (соответственно не выполнить) только руководитель организации и главный бухгалтер. Все иные лица, кроме руководителя организации и главного бухгалтера (или лиц, выполняющих их обязанности), в том числе и те, кто с целью уклоняется от уплаты налогов искажал данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления.
Должностные лица налоговых органов, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, должны привлекаться к уголовной ответственности за участие в этом преступлении против интересов государственной службы (ст.285, 290, 292 УК) по совокупности.
В исследовании проблемы субъекта преступления следует рассматривать еще один аспект. В доктрине высказывается предложение признавать субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ учреждения организации налогоплательщика, так как для него немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом скрытая прибыль, дивиденды 1 и пр.
Согласиться с такой точкой зрения можно лишь отчасти, и при определенных условиях. Вменять в вину совершение налогового преступления только на основании факта учредительства предприятия, вряд ли законно.
Субъективная сторона (ст.198 УК РФ) преступления характеризуется только прямым умыслом, т.к. цель преступных действий является уклонение от исполнения обязательств по уплате налогов и (или) сборов с последующим использованием сокрытых средств по своему усмотрению.
Лицо осознает опасность действий и желает наступление их
3.Соотношение со смежными составами преступлений в сфере экономической деятельности. Проблемы квалификации.
Налоговые преступления имеют существенные отличия от общественных, например насильственных преступлений. Целью преступления выступает расчет в рамках экономических отношений получить имущественную выгоду незаконными способами. Подробная противоправная деятельность направлена не против конкретных лиц или организаций, а против государства.
Под налоговыми преступлениями понимаются предусмотренные уголовными законами общественно-опасное деяние, осуществляемые в рамках хозяйственной деятельности субъекта и посягающие на финансовые интересы государства в части формирования бюджета и внебюджетных фондов от сбора налогов и страховых взносов с физических и юридических лиц. В уголовном кодексе Российской Федерации они предусмотрены в ст.198 и 199.
Разграничение налоговых преступлений от иных посягательств в процессе квалификации преступлений может быть проверено по целому ряду признаков. Основными критериями такого разграничения является в первую очередь непосредственный объект преступного деяния, которым у налоговых преступлений являются отношения, возникающие между налогоплательщиком и государством по поводу исчисления налогов или страховых взносов, государственные внебюджетные фонды, их уплаты, а также осуществления налогового контроля.
Разграничение также можно провести по специфике объективной стороны налоговых преступлений и субъекта, который является специальным.
Объективные и субъективные признаки состава налоговых преступлений в научно-практической литературе на сегодняшний день проанализированы и описаны достаточно подробно.
В связи с этим проблема соотношения налоговых преступления с иными смежными составами сводится, по сути, к проблемам конкуренции норм и квалификации налоговых преступлений по совокупности.
Под конкуренцией уголовно-правовых норм в правовой науке подразумеваются те случаи, когда одно преступное деяние охватывается несколькими статьями Особенной части УК.
Наиболее часто в юридической литературе выделяются следующие виды конкуренции уголовно-правовых норм:
1. Конкуренция общей и специальной норм.
2. Конкуренция части ицелого.1
В первом случае согласно правилам конкуренции применению подлежит специальная норма. При конкуренции части и целого должна применяться та норма, которая охватывает все фактические признаки современного деяния.
Случаи конкуренции с налоговыми преступлениями может иметь место при совершении преступления, предусмотренного ст. 170 УК РФ.
Объективная сторона данного преступления заключается в действиях по регистрации заведомо незаконных сделок с землей.
Искажению данных государственного земельного кадастра, а равно умышленном занижении размеров платежей за землю при совершении их соответствующим должностным лицом органа обязанного проверить указанные действия. В конкуренции с налоговыми преступлениями данная норма вступает при умышленном занижении налоговых платежей за землю, поскольку возникает вопрос о возможности квалификации данного деяния как соучастие в совершении налогового преступления.
Хотя формально данное деяние и попадает под признаки ст. 33 и ст. 199 УК РФ, в соответствии с правилами квалификации при наличии соответствующих оснований должна наступать по ст. 170 УК РФ
Проблема совокупности налоговых преступлений с иными преступными посягательствами тесно связана с вопросом о том возможно ли привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов при условии, что объект налогообложения возник в результате противоречивой деятельности лица. Данный вопрос вызывал и вызывает обширные дискуссии, особенно на практике.
Прежде чем определить, как решается данный вопрос в российском законодательстве, необходимо отметить, что корень его уходит в сущность преступления.
Уклонение от уплаты налогов возможно лишь тогда, когда виновный нарушил возложенные на него законодательством обязанности по уплате налогов. В действующем налоговом законодательстве вопрос о налогообложении незаконных доходов не рассматривается в ст. 38 Налогового кодекса РФ «Объект налогообложения». Говорится об имуществе, прибыли, доходе, стоимости реализованных товаров и др. в самой общей форме.
Не содержится прямого указания на законность приобретения объектов налогообложения и в законах о конкретных налогах
Тем не менее, позиция большинства исследователей, а также судебная практика сводятся к тому, что для квалификации деяния по ст. 198 и ст.199 УК РФ, источник получения объектов налогообложенения должен носить законный характер.1
В ч.1 ст.51 Конституции РФ закреплено, что «Никто не обязан свидетельствовать против себя самого…». Лицу же осуществлявшему преступную деятельность, уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных от этой деятельности, будет представлять собой не что иное, как попытку обвинить его в том, что он не сообщил государству, налоговым органам о совершенном или совершаемом им преступлении, поскольку избегал уклонения и уплатить налоги не может только лишь продекламировав источник дохода. А это и есть не что иное, как «свидетельство против себя самого».1. На практике часто возникают ситуации, вызывающие трудности в квалификации деяния, в связи с необходимостью ограничения уклонения от уплаты налогов (взносов) от незаконного предпринимательства.
Осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в соответствующих гос. органах влечет за собой уклонение от уплаты налогов с различных объектов налогообложения возникающих в результате предпринимательской деятельности. Однако подобное деяние образует объективную сторону преступления, предусмотренную ст.171 УК РФ. Незаконное предпринимательство является преступлением само по себе.
Следовательно, доход, полученный в результате этой преступной деятельности, также является преступным, а поэтому должен изыматься в доход государства, а не облагаться налогами.
В качестве одного из способов совершения налогового преступления могут выступать и такие преступления; как незаконный оборот драгоценных материалов, драгоценных природных камней или жемчуга (ст. 191 УК РФ), а также нарушение правил сдачи государству драгоценных материалов и драгоценных камней (ст. – 192 УК РФ). Данное преступление является специальным составом незаконного предпринимательства, а поэтому квалифицируются самостоятельно, и не требуют дополнительной квалификации по статьям, предусматривающим ответственность за налоговое преступление.
4. К числу преступлений, которые посягают на интересы государства в сфере формирования бюджета, относится неправомерные действия при банкротстве, а также предпринимательское и фиктивное банкротство. Такое преступление, как легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенного незаконным путем (ст. 174 УК РФ) также может быть совершено по совокупности с налоговыми преступлениями. Данная ситуация возможна, когда уклонение от уплаты налогов является лишь источником незаконного происхождения имущества (как правило, денежных средств). Оно выступает как первичное преступление и не охватывается рамками состава легализации, а предшествует ей. Субъект составов предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, может в дальнейшем отмыть деньги, сокрытые от налогообложения.2
Федеральным законом РФ от 8.12.03г. №162 – Ф3 «О внесении изменений и дополнений в УК РФ»1 внесены изменения и дополнения в статьи, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления.
Федеральным законом от 8.12.03г. №162 –Ф3 изменены диспозиции и санкции ст.198 и ст. 199 УК РФ
Кроме того, исключено «Примечание 2» к ст. 198 УК РФ, ранее предусматривающее возможность освобождения виновных лиц от уголовной ответственности за преступления, предусматривавшее возможность освобождения виновных лиц от уголовной ответственности за преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК. В случае, если лицо впервые совершило одно из указанных преступлений, способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.
Из названий ст.198и 199 УК РФ (в редакции федерального закона от 25.06.98. № 92-Ф3), а также их диспозиции исключены «страховые взносы в гос. внебюджетные фонды».
Способы совершения преступления унифицированы путем исключения из диспозиций уголовно-правовых норм, таких форм уклонения от уплаты налогов, как «иным способом», и включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
В новой редакции ст. 198, 199 УК РФ преступлением признается только преднамеренное непредставление налоговой декларации или других документов, либо намеренное искажение данных в декларации. Это означает, что правоохранительные органы не смогут возбуждать уголовные дела на одном только основании, что организация или гражданин (физическое лицо) вовремя не перечислил налог.
Кроме того, в соответствии с новой редакцией уголовных норм по налоговым преступлениям исчисление крупного или особо крупного размера, а также штрафа производится в санкциях и в приложениях указанных статей. Данная новелла является результатом разрешения многолетних дискуссий в судебно-следственной практике относительно правомерности применения той или иной ставки минимального размера оплаты труда (МРОТ) при исчислении крупного или особо крупного размера ущерба, причиненного государству преступными деяниями. В сфере экономической деятельности.
В правоприменительной практике по налоговым преступлениям необходимо учитывать особенности применения наказания, назначенного в виде штрафа. В соответствии со ст. 4 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в УК РФ» от 8 декабря 2003 г. № 162 –Ф3.
«Назначенное наказание в виде штрафа в размере минимального размере оплаты труда (МРОТ), не исполненное до введения в действие настоящего Федерального закона, взыскивается в размерах, установленных приговором суда, вступившим в законную силу».
В новой редакции уголовно –правовых норм за налоговые преступления увеличивается сумма, за неуплату которой может последовать уголовное наказание. Закон смягчает само наказание. Гражданам срок лишения свободы от двух лет до одного года (с пяти до трех лет за сокрытие налогов в особо крупном размере).
Для руководителей организации, бухгалтеров и т.д. наказание снижено с четырех до двух лет лишения свободы (с семи до шести лет за неуплату налогов в особо крупном размере, либо группой лиц)
Таким образом, законодателем учтены проблемные вопросы, которые имели место при разрешении споров между налогоплательщиками и правоприменителями. Относительно объективной стороны ранее действовавших составов преступлений, предусмотренных ст. 198 –199 УК РФ (способов совершения налоговых преступлений).
Введение новых редакций статей о налоговых преступлениях УК позволит в определенном степени избежать необходимости перечисления конкретных способов совершения уголовно наказуемых деяний в сфере налогообложения указанные. Указанные новеллы позволят также расширить границы применения уголовно правовых норм данных статей в отношении налоговых агентов, руководителей предприятий –должников и так называемых проблемных банков.
Заключение
Налоговая преступность – это общественно опасное, социально –правовое явление находящееся в тесной взаимосвязи, с рыночной экономической системой, возникающее в результате существования конфликта по поводу бюджетно-налогового перераспределения денежных средств связанного с конституционной обязанностью платить налоги и действиями контролирующих органов по учету результатов финансово-экономических операций включающее в себя совокупность преступлений, направленных против гос. власти, осуществляемой органами. Выполняющими функции управления в финансовой сфере, и потягаются на стратегические интересы государства в поддержании стабильности налоговой системы и обеспечении экономической безопасности, установленный порядок осуществление государственной власти. должностными мерами налогового ареала и (или) государственных внебюджетных фондов, что ведет к таким социально-опасным последствием, как нарушение принципа равенства и социальной справедливости, создание социальной напряженности и политической нестабильности в обществе, подрыв устойчивости бюджетной системы российского государства и государственных внебюджетных фондов, а денежные средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, поступают в распоряжение организованных преступных группировок, в том числе обеспечивают финансирование терроризма.
[1]Лопашенко Н.А преступления в сфере экономической деятельности: понятия, система, проблемы квалификации и наказания: Монография.
Саратов: СГАП, 1997. С.
1. См.: Алексеев Р.А. Уголовно-правовое, процессуальные и криминалистические аспекты привлечения подозреваемого в качестве обвиняемого по делам об уклонении от уплаты налогов с органами// Сетевой научный электронный журнал Кубанского аграрного гос. ун-та. 2003. №11.
1 несмотря на изменения редакции статей о налоговых преступлениях считаем что эти преступления причиняют ущерб бюджетной системе государства. На таком подходе была основана сложившаяся система возмещения причиненного налоговыми преступлениями ущерба. См. об этом: Яни П.С. причиняет ли налоговое преступление ущерб// Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения.
Материалы второй научно-практической конференции. Ярославль, 2002г. с 20-21.
1. О том, что расширяется круг лиц, попадающих под действие ст.198 УК РФ, из числа являющихся физическими лицами, обязанными уплачивать налоги, уже отмечалось в начале статьи.
1. См.: Завидов В.Г., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. – М., 2001. – с. 19.
1 Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. – М., 1999. – с. 211-213
1 Кучеров И.И. налоговые преступления. –М., 1997. –с. 70; Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. – Саратов. 1997. –с.56; Малкин Н.А. Выявление налоговых преступлений. – М., 1998. –с. 13-14.
1 Сальников А.В. Уголовно-правовые проблемы ответственности за неуплату налогов и обязательных платежей. Дискуссии кандидата юридических наук. – СПГ., 1995. С. 130.
2 Вершинин А. Легализация средств или иного имущества приобретенного незаконным путем// Уголовное право. -–М., 1998. №3. – с. 5
1 Парламентская газета. №231, 11.12.2003; Российская газета, № 252, 16.12.2003.