Выше мы уже затрагивали вопросы аудиторских услуг, при этом не без оснований ссылались на противоречия положений Закона 307-ФЗ и действующего законодательства. Раскрытие данного вопроса, по нашему мнению, возможно, двумя способами. Первый, рассматривать виды аудита исходя из положений Закона 307-ФЗ, и второй, из самого широкого понимания понятия «аудит». Наиболее интересным, как нам представляется, рассмотреть вопрос комплексно, исходя из общепринятой в специальной литературе классификации, но с учетом правового регулирования аудиторской деятельности Законом 307-ФЗ.
В зависимости от основания классификации аудит подразделяют:
1. По отношению к объекту проверки (или по виду исполнителя):
- внутренний аудит (проводимый работниками субъекта экономической деятельности и осуществляется как элемент системы внутреннего контроля на предприятии);
- внешний аудит (проводимый внешней независимой аудиторской организацией или аудитором).
2. По характеру заказа (или по степени обязательности):
- обязательный аудит – осуществляется для отдельных категорий экономических субъектов на основе требований законодательных и нормативных актов Российской Федерации;
- инициативный аудит – осуществляется при желании руководства организации с целью удостоверения в правильности ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов.;
- аудит по поручению государственных органов.
3. По сфере деятельности (или виду деятельности):
- общий аудит;
- банковский аудит;
- аудит страховых организаций;
- аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов.
4. По периодичности проведения:
- первоначальный;
- согласованный (повторяющийся).
5. По объему проверяемой документации:
- аудит годовой бухгалтерской отчетности – осуществляется независимой аудиторской фирмой или аудитором и имеет своей целью выражение профессионального мнения о достоверности проверяемой отчетности экономического субъекта;
- специальный аудит - это проверка интересующих экономический субъект конкретных вопросов, касающихся его деятельности.
Нам представляется наиболее интересным раскрыть содержание внутреннего и внешнего аудита с учетом применения Закона 307-ФЗ.
Внутренний аудит. Основная задача внутреннего аудита заключается в решении отдельных функциональных проблем управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Внутренний аудит рассматривают как неотъемлемую часть управленческого контроля.
Как мы уже отмечали, внутренний аудит – это один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.
Перед внутренним аудитом ставятся следующие задачи:
1. Контроль состояния активов и недопущение убытков.
2. Подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур.
3. Анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации.
4. Оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой
Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно его руководством и (или) собственниками в зависимости от:
- содержания и специфики деятельности экономического субъекта;
- объемов показателей финансово-экономической деятельности экономического субъекта;
- сложившейся системы управления экономического субъекта;
- состояния внутреннего контроля.
Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры).
Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Как правило, функции внутреннего аудита включают в себя:
- проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;
- проверки бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;
- проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;
- проверку деятельности различных звеньев управления;
- оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценку контрольных проверок в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;
- проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;
- работу над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;
- оценку используемого экономическим субъектом программного обеспечения;
- специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в злоупотреблениях;
- разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.
Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и независимым от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п.
Внутренний аудит не только дает информацию о деятельности самой организации, но и подтверждает правильность и достоверность отчетов менеджеров. Используя информацию внутреннего аудита, руководство предприятия может оперативно и своевременно осуществлять необходимые изменения внутри предприятия.
В определенной мере функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире.
Остановимся теперь на внешнем аудите. Необходимо сказать, что внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время существенно отличаются.
Существуют два основных отличия аудита внутреннего от внешнего. Первое, внешний аудит традиционно ориентируется на подтверждение достоверности финансовой отчетности компании и фокусируется на операциях и событиях, могущих оказать материальное воздействие на отчетность компании. Внутренний аудит направлен на оценку существующей системы контроля компании и эффективности ее различных подразделений – производство, маркетинг, продажи, финансы и т.д. Второе, внешний аудит служит, в первую очередь, интересам клиентов компании в широком понимании этого термина – поставщикам, потребителям, кредиторам, налоговым органам. Внутренний аудит служит, в первую очередь, интересам менеджеров компании. Эффективная система внутреннего аудита может снизить затраты компаний на аудит внешний, хотя и не может полностью его заменить.
Кроме того, основное отличие, по нашему мнению, внутреннего и внешнего аудита состоит в том, что организация и деятельность внутреннего аудита не попадает под правовое регулирование Закона 307-ФЗ. При проведении внутреннего аудита сотрудники, аудиторская служба экономического субъекта не связаны Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Другое важное отличие. Внешний аудит проводится на основании договора об оказании аудиторских услуг. При этом исполнителем по договору может выступать только аудиторская организация или аудитор, являющиеся членами саморегулирующей организации аудиторов. С точки зрения предъявляемых требований аудиторы и аудиторские организации разделены новым Законом 307-ФЗ на три категории:
Первая категория: осуществляющие аудит организаций, ценные бумаги которых допущены к торгам организаторами торговли, кредитных, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, консолидированной отчетности;
Вторая категория: осуществляющие аудит организаций, собственником которых на 25% и более является государство;
Третья категория: осуществляющие аудит прочих экономических субъектов.
Для аудиторов первой и второй категорий Законом 307-ФЗ введены дополнительные требования, не предъявляемые к прочим аудиторам, а именно:
- аудит первой категории субъектов может осуществляться только аудиторскими организациями, которые, начиная с 2011 года должны иметь аудиторов, обладающих новым, единым квалификационным аттестатом (пп.1 п.4 ст.23 Закона 307-ФЗ);
- в отношении аудиторов второй категории предусмотрено осуществление внешнего контроля качества не только саморегулируемыми организациями аудиторов, но и уполномоченным федеральным органом (пп. 5, 9 ст.10 Закона 307-ФЗ) и с меньшей периодичностью (3 и 2 года соответственно), чем в общем случае (5 лет).
И следующее, важное на наш взгляд отличие, о котором мы уже говорили выше, вытекающие из определения понятий «аудита» и «аудиторской деятельности» набор аудиторских услуг, оказываемых аудиторскими организациями.
При проведении внешнего аудита аудиторская организация может либо осуществить независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о ее достоверности. То есть только ту отчетность, которая предусмотрена Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ, а также аналогичную по составу отчетность, предусмотренную иными федеральными законами. Либо оказать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, поименованные в п. 7 ст. 1 Закона 307-ФЗ.