Во вновь созданной налоговой системе РФ НДФЛ занял место основного налога с физических лиц. Его устойчивость в российских условиях доказана двадцатилетним опытом взимания на территории РФ. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Факультативные элементы - элементы, отсутствие которых не влияет на определённость налога. К факультативным п. 2 ст. 17 НК РФ относит: налоговые льготы, основания для их использования [13, с.178].
Основой нормативного регулирования налога на доходы физических лиц в РФ является глава 23 Налогового Кодекса РФ. Так на законодательном уровне закреплены все элементы налога на доходы физических лиц. Рассмотрим все элементы, установленные НК РФ налога на доходы физических лиц.
Само название налога указывает на круг его плательщиков. Это - физические лица.
В ст. 11 НК РФ разъяснено, что под физическими лицами следует понимать: граждан РФ, иностранных граждан, лиц без гражданства. При этом несовершеннолетние дети также являются плательщиками НДФЛ, однако от их имени в налоговых правоотношениях выступают их законные представители, в частности родители.
Не стоит также забывать, что к физическим лицам относятся и индивидуальные предприниматели.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Вместе с тем гл. 23 НК РФ прямо выделила доходы, которые не признаются таковыми для целей налогообложения. Это доходы от операций, связанных с имущественными и не имущественными отношениями между членами семьи и (или) близкими родственниками, кроме полученных по гражданско-правовым и трудовым договорам [5, с.189].
Некоторые доходы освобождены от налогообложения НДФЛ. В частности, к доходам, освобождаемым от налогообложения НДФЛ, относятся доходы в виде: пособий по беременности и родам; алиментов; единовременной материальной помощи, оказываемой работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении или удочерении) ребенка (в пределах 50 000 руб. на каждого ребенка); компенсаций стоимости путевок; других доходов, поименованных в ст. ст. 215 и 217 НК РФ.
Перечень освобождаемых доходов является закрытым. Следовательно, все иные виды доходов, не поименованные в данном перечне, подлежат налогообложению НДФЛ.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Налоговым периодом для налога на доходы физических лиц признается календарный год.
Статьей 224 НК РФ установлены следующие ставки налога:
- 13 процентов по основным доходам физических лиц, таким как заработная плата;
- 35 процентов в отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;
Процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ); суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств и других видов материальной выгоды;
- 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, для которых установлены иные ставки;
- 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ; процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании сертификатов участия, выданных до 1 января 2007 года.
- 15 процентов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций [27, с. 119].
Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
По общему правилу налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Как указывалось выше к факультативным элементам налога относятся налоговые льготы.
Доходы физических лиц, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%, можно уменьшить. Уменьшение производится на так называемые вычеты.
Стандартные вычеты нельзя применить к доходам физического лица, которые облагаются НДФЛ по ставкам 9, 15, 30, 35%. К таким доходам, в частности, относятся доходы нерезидентов (как иностранных граждан и лиц без гражданства, так и граждан РФ), дивиденды, материальная выгода от экономии на процентах и другие [17, с.122]. Тем не менее иностранным гражданам, которые работают в России, налоговые вычеты могут быть предоставлены. Но для этого нужно, чтобы иностранный гражданин был налоговым резидентом.
Условно все стандартные налоговые вычеты можно разделить на два вида:
1) вычеты на налогоплательщика;
2) вычеты на детей.
Стандартные налоговые вычеты на ребенка предоставляются налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети.
Если на содержании налогоплательщика находятся иные лица, не являющиеся детьми, данный вычет не предоставляется.
Размер стандартного вычета на ребенка зависит от того, каким по счету является этот ребенок в семье. Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает специальных правил такого подсчета. Между тем, по мнению Минфина России, чтобы определить, каким по счету является ребенок (первым, вторым, третьим и т.д.), нужно учитывать общее количество детей налогоплательщика, включая тех, которые достигли возраста, когда вычет уже не предоставляется (18 лет или 24 года). Таким образом, первый ребенок - это самый старший ребенок из всех детей налогоплательщика [18, с.167].
Данный вычет можно применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года), не превысит 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысил установленное ограничение, налоговый вычет не применяется.
Налоговый вычет предоставляется в следующих размерах:
1 400 рублей - на первого ребенка;
2 000 рублей - на второго ребенка;
4 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;
12 000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы [22, с.116].
По общему правилу вычет производится на ребенка в возрасте до 18 лет. Однако если ребенок является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, интерном, студентом, курсантом, то вычет на него производится до достижения им 24 лет [23, с.156].
Заметим, что вычет можно получить, только если ребенок обучается по очной форме. Стандартные налоговые вычеты предоставляет налоговый агент, который выплачивает налогоплательщику доход, облагаемый по ставке 13%.
Социальные налоговые вычеты предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик несет определенные расходы. Социальные вычеты предоставляются по пяти основаниям:
1) по расходам на благотворительные цели и пожертвования;
2) по расходам на обучение;
3) по расходам на лечение;
4) по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование;
5) по расходам на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Социальные налоговые вычеты в основном предоставляются налоговыми органами по окончании года, в котором были понесены расходы.
Исключением является вычет по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование. С 1 января 2010 г. он также может быть предоставлен налоговым агентом (работодателем).
Вычет по расходам на благотворительность предоставляется в размере фактически произведенных расходов. Однако он не может превышать 25% дохода, полученного физическим лицом по итогам года и подлежащего налогообложению [22, с.111].
По общему правилу применить вычет по расходам на обучение вправе следующие категории налогоплательщиков: учащиеся; родители (опекуны, попечители) учащихся; братья (сестры) учащихся, в том числе не являющиеся полнородными. Вычет заявляется в размере фактических расходов на свое обучение, обучение ребенка или обучение брата (сестры). Размер фактических расходов, принимаемых к вычету, не может превышать предельную сумму. В отношении обучения самого налогоплательщика это ограничение составляет 120 000 руб. в совокупности, кроме вычета на благотворительность и дорогостоящее лечение. При определении предельного размера в 120 000 руб. не включаются расходы на обучение детей, братьев (сестер) и на дорогостоящее лечение [23, с. 127]. Расходы на обучение детей, братьев (сестер) могут быть учтены в размере не более 50 000 руб. в год на каждого обучающегося. Причем эта сумма является общей на обоих родителей (опекунов, попечителей), а также всех братьев (сестер).
Доходы физических лиц, которые облагаются НДФЛ по ставке 13%, можно уменьшить на сумму денежных средств, уплаченную:
1) за услуги по лечению, предоставленные им медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность.
2) за услуги по лечению своих супруга (супруги), родителей, детей (в том числе усыновленных) в возрасте до 18 лет, подопечных в возрасте до 18 лет в медицинских организациях, у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих медицинскую деятельность.
3) за медикаменты, назначенные налогоплательщику или его супругу (супруге), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет лечащим врачом и приобретаемые за счет собственных средств;
4) в виде страховых взносов, уплаченных страховым организациям по договорам добровольного личного страхования налогоплательщика, страхования супруга (супруги), родителей, детей в возрасте до 18 лет, подопечных в возрасте до 18 лет. Право на применение вычета имеют все плательщики НДФЛ - получатели доходов, облагаемых по ставке 13%, включая индивидуальных предпринимателей.
Физические лица, которые самостоятельно участвуют в формировании своих пенсионных накоплений, могут применить «пенсионный» социальный вычет. При определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме: уплаченных в налоговом периоде пенсионных (страховых) взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного пенсионного страхования; уплаченных в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» [26, с. 209].
Существуют следующие разновидности имущественного вычета:
- имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве. Имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей, а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей.
- имущественный налоговый вычет в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд;
- имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Имущественный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком не превышающем 2 000 000 рублей.
- имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов по уплате процентов в соответствии с договором займа (кредита), но не более 3 000 000 рублей при наличии документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета. Ограничение размера имущественного вычета в части процентов по кредиту, с помощью которого было приобретено жилье действует с 2014 года. Ограничение не касается займов, выданных до 01.01.2014, и займов, полученных на перекредитование кредитов, выданных до 01.01.2014, - расходы на погашение процентов по этим займам можно включать в состав имущественного вычета в полном объеме, без учета установленного ограничения. До 2014 г. никаких ограничений в части «ипотечных» процентов не было - налогоплательщик был вправе получить имущественный вычет со всей суммы уплаченных процентов. Также следует иметь в виду, что вычет в виде процентов по кредиту (в отличие от расходов на покупку жилья) можно применить только по одному объекту недвижимости. Если лимит (3 млн. руб.) израсходован не полностью, оставшаяся часть на другие объекты не переносится [18, с. 215].
Имущественный налоговый вычет может быть получен:
- у налогового органа по окончании года,
- у работодателя до окончания года.
Профессиональные налоговые вычеты связаны с профессиональной деятельностью налогоплательщика.
Применять их могут только те лица, которые: осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей; занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др.); выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера; получают авторские и другие вознаграждения [26, с. 351].
Получив общую характеристику налога на доходы физических лиц, рассмотрим некоторые вопросы исчисления НДФЛ в ООО «СитиСтрой».