Калькулирование себестоимости продукции тесно связано с учётом затрат на производство и продажу. Но эти процессы не тождественны. На некоторых предприятиях существует учёт затрат, но нет калькулирования себестоимости. Но нет таких предприятий, где существует калькулирование себестоимости продукции без учёта затрат. Таким образом, учёт затрат является совершенно необходимым, но недостаточным условием процесса калькулирования себестоимости продукции.
Независимо от отраслевой принадлежности и других особенностей производства и продажи продукции процесс учёта затрат на производство и формирования производственной себестоимости продукции условно может быть разделен на десять основных этапов (шагов):
1) накапливание в течение месяца (или более длительного срока выполнения заказа) прямых затрат на производство на калькуляционных счетах (20 «Основное производство и 23 «Вспомогательные производства») и косвенных затрат на собирательно-распределительных счетах (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 28 «Брак в производстве»);
2) списание расходов будущих периодов со счёта 97 «Расходы будущих периодов» на основное производство и резервирование предстоящих расходов на счёте 96 «Резервы предстоящих расходов»;
3) списание в конце каждого месяца накопленных на собирательно-распределительных счетах 25 и 26 общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счета учёта производства 20, 23 и 28.
4) списание на основное производство (счёт 20) услуг вспомогательного производства со счёта 23 и потерь от брака со счёта 28;
5) разделение фактических затрат на производство за отчётный период между готовой и незаконченной продукцией, оценку затрат в незавершённом производстве;
6) исчисление потерь от брака, списываемых на виновников;
7) оценку возвратных отходов производства и побочной продукции;
8) исчисление суммы затрат на готовую продукцию по каждому носителю затрат;
9) распределение затрат на производство, собранных на их носителях, между объектами калькулирования (видами продукции, работ, услуг);
10) исчисление производственной себестоимости калькуляционной единицы продукции.
От правильности выполненных этих учетно-вычислительных операций зависит точность исчисления производственной себестоимости продукции.
Производственная себестоимость отгруженной заказчикам продукции списывается в дебет счёта 90 «Продажи». К ней добавляются коммерческие расходы, списываемые со счёта 44 «Расходы на продажу» и таким образом по дебету счёта 90 отражается информация о полной себестоимости реализованной продукции.
Содержание процесса учёта затрат на производство и продажу продукции изложено в нашей работе «Учет затрат в машиностроении» [7]. Здесь мы более подробно остановимся на содержании некоторых этапов процесса калькулирования себестоимости продукции.
Разделение затрат на производство за отчётный период. К началу калькуляционных расчетов известны данные о величине незавершённого производства на начало отчётного периода (НПн) и о затратах на производство за отчётный период (З).
Для разделения затрат на производство, учтённых в отчётном периоде, нужно исчислить потери от брака, списываемые на виновников (Б), оценить возвратные отходы и побочную продукцию (О) и определить себестоимость готовой продукции (Сг) или величину незавершённого производства на конец отчётного периода (Нк).
Составим балансовое уравнение
НПн + З = Сг + Б + О + НПк.
На основе данного уравнения возможны два варианта расчетов:
1) сначала определяем НПк, тогда
Сг = НПн + З – НПк – Б – О;
2) сначала определяем Сг, тогда
НПк = НПн + З – Сг – Б – О.
При использовании первого варианта расчетов возможны два подхода к оценке незавершённого производства:
1) инвентаризация, проводимая по итогам отчётного периода;
2) оперативный учёт движения деталей и полуфабрикатов в производстве, осуществляемый в течение отчётного периода.
Можно выделить два направления оценки величины незавершённого производства, по каждому из которых существуют два варианта оценки:
Первое направление: оценка по нормативным (плановым) или фактическим затратам. На вариант оценки незавершённого производства оказывает влияние тип производства по степени его массовости. В соответствии с «Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации» в массовом и серийном производствах величина незавершённого производства может отражаться в балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. В единичном производстве – только по фактическим затратам.
Если фактические затраты на производство в отчётном периоде больше нормативных затрат, то оценка незавершённого производства по нормативным затратам приводит к завышению себестоимости готовой продукции, и наоборот. При нестабильной величине незавершённого производства это приводит к значительным колебаниям себестоимости готовой продукции и финансового результата от её продажи.
Оценка незавершённого производства по фактическим затратам обеспечивает более равномерное формирование себестоимости готовой продукции и финансового результата от продажи. Однако перерасход ресурсов в отчётном периоде, отраженный в незавершённом производстве на конец данного периода, будет сказываться на себестоимости готовой продукции и финансовых результатах следующих учётных периодов, т. е. приведет к их искажению. Поэтому оценка незавершённого производства по нормативным или плановым затратам обеспечивает более объективные результаты.
Второе направление: оценка по производственной или по частичной себестоимости.
Полнота отнесения затрат на незавершённое производство определяется следующими факторами:
1) типом производства по степени его массовости;
2) существенностью производственных факторов (материалоемкое, трудоемкое или капиталоемкое производство);
3) особенностью системы учёта затрат на производство.
В массовом и серийном производствах «Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации» предусматривает отражение незавершённого производства в балансе:
1) по производственной себестоимости;
2) по прямым статьям затрат;
3) по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов (по прямым материальным затратам).
В единичном производстве – по производственным затратам.
На подходы к оценке незавершённого производства оказывает также влияние степень стабильности его величины. На предприятиях со стабильной величиной незавершённого производства приемлем любой вариант его оценки: по нормативным или фактическим, по производственным или частичным затратам. На финансовых результатах от продаж это почти не сказывается. На предприятиях с нестабильным незавершённым производством его величину правильнее оценивать по фактическим затратам.
Исчисление потерь от брака. Существуют два направления оценки затрат на забракованную продукцию:
1) по нормативной (плановой) или фактической себестоимости;
2) по производственной или частичной себестоимости.
Логичнее оценивать брак по фактической себестоимости, но в некоторых производствах это связано с трудоемкими расчётами. В производствах с большой номенклатурой выпускаемой продукции допускается оценка брака по нормативной (плановой) себестоимости.
В единичном производстве потери от брака остаются в незавершённом производстве до окончания изготовления изделия. В остальных производствах они относятся на себестоимость готовой продукции.
Оценка отходов производства. Отходы производства бывают возвратные и невозвратные. Невозвратные отходы не оцениваются. Оценка возвратных отходов производится путем:
1) инвентаризации;
2) исчисления по действующим нормам на фактический объём производства.
Распределение затрат между объектами калькулирования. Как было уже отмечено в 2.4, объект калькулирования может:
1) соответствовать носителю затрат;
2) вместе с другими объектами калькулирования входить в один носитель затрат, т. е. быть частью носителя затрат;
3) включать в себя несколько носителей затрат.
В первом случае распределять затраты дальше уже не нужно. Во втором случае для исчисления себестоимости необходимо собранные на носителе затраты распределить между объектами калькулирования. В третьем случае следует суммировать затраты по носителям, входящим в данный объект калькулирования.