Согласно пункту 1 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы при расчете налога на прибыль, за исключением случаев, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ):
- для производства (реализации) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
Важно!
Федеральным законом от 15 апреля 2019 года № 63-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения в статью 170 и 171 НК РФ.
С 1 июля 2019 года изменяется порядок учета «входного» НДС по работам и услугам, используемым для операций, местом реализации которых в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ не признается территория РФ. До изменений такой НДС включался в стоимость работ и услуг. С учетом изменений такие операции отнесены к подлежащим налогообложению (за исключением, операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ). Поэтому «входной» НДС подлежит вычету (по аналогии с экспортом товаров).
Эти изменения следует учитывать и при расчете пропорции распределения НДС, о которой говорится далее.
- лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
- для операций, которые не являются объектом налогообложения;
- приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 указанной статьи, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.
Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.
Если расходы и НДС невозможно разделить прямым способом, суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и необлагаемых операций.
Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, т.е. за квартал.
По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Если указанные активы приняты к учету в третьем месяце квартала, то для расчета пропорции принимаются показатели за налоговый период.
Согласно письму Минфина России от 24 апреля 2015 года № 03-07-11/23524 при определении пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ, учитываются облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, осуществляемые на безвозмездной основе.
Важно!
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).
При наличии в налоговом периоде операций по реализации ценных бумаг при определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), согласно пункту 4.1 НК РФ учитывается совокупная положительная разница между доходами от реализации и расходами на приобретение ценных бумаг.
При этом доходы и расходы признаются в соответствии со статьей 280 главы 25 НК РФ.
Наличие операций, облагаемых и не облагаемых НДС по любым основаниям обязывает налогоплательщиков вести раздельный учет:
- по операциям, не являющиеся объектом налогообложения (п. 2 ст.146 НК РФ);
- по операции, местом реализации которых не является Российская Федерации (ст. 147 и ст. 148 НК РФ);
- по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) (ст. 149 НК РФ).
Кроме того, раздельный учет необходим при совмещении налогоплательщиком основной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход[11].
Раздельному учету подлежат не только операции по реализации, но и по приобретению товаров, работ, услуг
Порядок учета НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, относящимся к прямым расходам, и НДС, подлежащего распределению, организация вправе установить самостоятельно.
Как правило, для этих целей к балансовому счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» открываются субсчета:
- «НДС по товарам, работам, услугам, используемым в облагаемых НДС операциях»;
- «НДС по товарам, работам, услугам, используемым не облагаемых НДС операциях»;
- «НДС, по общехозяйственным, общепроизводственным расходам, подлежащий распределению».
Пропорция для распределения НДС по общехозяйственным и другим расходам, по которым невозможен прямой раздельный учет, определяется за налоговый период, до окончания которого счета‑фактуры по приобретенным товарам работам, услугам в книге покупок не регистрируются.
По окончании квартала по каждому счету‑фактуре определяется сумма НДС, подлежащего вычету исходя из пропорции, остальная сумма включается в состав расходов.
В книге покупок согласно правилам ее ведения, утвержденным постановлением Правительства РФ № 1137, такие счета‑фактуры регистрируются в следующем порядке:
- в графе 15 ‑ отражается полная стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 счета‑фактуры;
- в графе 16 производится запись на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 НК РФ.
При определении показателя «Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)» для расчета пропорции используются операции, признаваемые реализацией. Другими словами, не все доходы, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы» являются реализацией.
Некоторые виды таких доходов перечисляются в письмах Минфина России, например:
- не является реализацией погашение векселя векселедателем, при этом передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения на основании статьи 149 Кодекса (письмо Минфина России от 21 марта 2011 года № 03-02-07/1-79);
- согласно судебной практике расчет векселем не является реализацией и в расчете пропорции не участвует (Определение ВС РФ от 6 февраля 2015 года № 305-КГ14-8195 по делу № А40-146477/13);
- не учитываются при определении пропорции доходы в виде процентов по банковским депозитам, проценты по остаткам на банковских счетах, дивиденды по акциям и дисконтов по векселям (Письма Минфина России от 17 мая 2012года № 03-07-11/145 и от 17 марта 2010 года № 03-07-11/64), при этом проценты по выданным займам ‑ учитываются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2012 года по делу № А42-7307/2010). При начислении в текущем налоговом периоде сумм процентного (купонного) дохода по ценной бумаге (облигации) такие суммы учитываются при определении вышеуказанной пропорции (письмо Минфина России от 3 февраля 2016 года № 03-07-11/5310);
- валютно-обменные операции во внебанковском секторе относятся к операциям, связанным с обращением российской или иностранной валюты, и не признаются реализацией товаров (работ, услуг) на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 39 Кодекса (косвенное подтверждение в письме Минфина России от 28 августа 2015 года № 03-11-09/49620, направлено по системе налоговых органов письмом ФНС России от.15.09.2015 № ГД-4-3/16204).
Назовем еще некоторые виды доходов, не учитываемых при расчете пропорции:
- штрафные санкции;
- кредиторская задолженность, списанная по истечении срока исковой давности и по иным основаниям;
- суммы восстановленных резервов;
- положительные курсовые разницы от переоценки активов, требований и обязательств.
Пример № 9
Организация в налоговом периоде получила следующие виды доходов:
- от реализации товаров и услуг, облагаемых НДС в сумме 50 000 тыс. руб. без НДС;
- от реализации услуг, не облагаемых НДС, 4 000 тыс. руб.;
- дивиденды в сумме 1 000 тыс. руб.
В этом же налоговом периоде приняты к учету:
- товары, работы, услуги, предназначенные для использования в операциях, облагаемых НДС, на сумму 40 000 тыс. руб., плюс НДС 8 000 тыс. руб.;
- товары, работы, услуги, предназначенные для использования в операциях, не облагаемых НДС, на сумму 2 000 тыс. руб., плюс НДС 400 тыс. руб.;
- товары, работы, услуги, относящиеся к общехозяйственным расходам, на сумму 6 000 тыс. руб., плюс НДС 900 тыс. руб. (часть приобретенных услуг НДС не облагаются).
Правило 5% (см. следующий раздел) не используется.
Определить сумму НДС, принимаемую к вычету.
Решение.
1. Определяем удельный вес (пропорцию) стоимости необлагаемых услуг в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ (Сумма дивидендов в расчете не учитывается)
4 000: (50 000 + 4 000) * 100 = 7,41%.
2. Определяем сумму НДС по общехозяйственным расходам, используемым для необлагаемых операций:
900 * 7,41%: 100 = 66,7 тыс. руб.
3. Определяем сумму НДС по общехозяйственным расходам, принимаемую к вычету:
900 - 66,7 = 833,3 тыс. руб.
4. Определяем общую сумму НДС по прямым и общехозяйственным расходам, принимаемую к вычету:
8 000 + 833,3 = 8 833,3 тыс. руб.
Конец примера
1.15. Определение предельной доли расходов (не более 5%), позволяющей всю сумму предъявленного НДС принимать к вычету
Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство и (или) реализацию товаров. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.
Важно!
В письме Минфина России от 29 мая 2014 года № 03-07-11/25771 разъясняется, что поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав Кодексом не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета.
При наличии операций по реализации ценных бумаг, несмотря на то, что при определении пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ учитывается положительная разница между доходами и расходами, для определения совокупных расходов, при применении «пятипроцентной нормы» учитываются все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе стоимость приобретенных ценных бумаг (письмо Минфина России от 8 апреля 2015 года № 03-07-11/19614).
В письме Минфина России от 2 августа 2012 года № 03-07-11/223 разъясняется, что в состав совокупных расходов включаются стоимость приобретенных ценных бумаг, прав требований, подлежащих дальнейшей реализации, суммы процентов по полученным займам в случае последующего предоставления их третьим лицам, а также иные расходы, связанные с приобретением указанных ценных бумаг, прав требований, получением займов. Кроме того, в составе расходов следовало учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям.
При наличии облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик кроме раздельного учета доходов от реализации должен обеспечить раздельный учет прямых расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. По таким расходам НДС, предъявленный налогоплательщику, также учитывается раздельно. И только по тем расходам, которые нельзя распределить прямым способом, НДС распределяется расчетным путем. Для расчета доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, нужны все расходы, в том числе те, которые можно распределить расчетным методом. Поэтому, чтобы воспользоваться «пятипроцентной» нормой, необходимо определить метод распределения общехозяйственных расходов, приходящихся на облагаемые и необлагаемые операции в данном налоговом периоде.
Например, это можно сделать пропорционально прямым расходам или пропорционально выручке от реализации, или пропорционально материальным расходам, или расходам на оплату труда. В зависимости от видов и условий деятельности, методов бухгалтерского учета организация может выбрать свой экономически обоснованный метод.
Пример № 10
Во II квартале текущего года доходы и расходы организации без НДС составили:
- от реализации товара российской организации ‑ 20 000 тыс. руб.;
- затраты на приобретение реализованного товара ‑ 10 000 тыс. руб.;
- доходы в виде процентов по займам, выданным за счет заемных средств ‑ 500 тыс. руб.;
- расходы в виде процентов по привлеченным займам, использованным для предоставления займов ‑ 400 тыс. руб.;
- общехозяйственные расходы, относящиеся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, ‑ 800 тыс. руб.
Определить, имеет ли организация право принять к вычету всю сумму предъявленного НДС в данном налоговом периоде.
Решение.
1. Определяем долю общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции пропорционально доходам от реализации:
500: (20 000 + 500) * 100 = 2,5%
2. Определяем сумму общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции:
800 * 2,5%: 100 = 20 тыс. руб.
3. Определяем совокупную сумму расходов:
- всего по организации: 10 000 + 400 + 800 = 11 200 тыс. руб.
- в том числе на необлагаемые операции: 400 + 20 = 420 тыс. руб.
4. Определяем долю совокупных расходов на необлагаемые операции в общей сумме совокупных расходов:
420: 11200 * 100 = 3,75%, что менее 5%.
Вывод. Организации имеет право всю сумму предъявленного в данном налоговом периоде НДС, включить в налоговые вычеты.
Конец примера
Согласно письмам Минфина России от 27 июня 2017 года № 03-07-11/40358, от 5 апреля 2017 года № 03-07-11/20205 и от 17 сентября 2013 года № 03-07-11/38427 при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы налога на добавленную стоимость по которым приняты к вычету на основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса (правило 5%), в операциях, освобожденных от налогообложения налогом на добавленную стоимость, указанные суммы налога подлежат восстановлению.