Учет уставного капитала
Создание организации начинается с формирования уставного (складочного) капитала.
Уставный (складочный) капитал - это стартовый капитал коммерческой организации. Он определяет минимальный размер имущества организации, гарантирующий интересы ее кредиторов.
В зависимости от формы собственности организации указанный стартовый капитал формируется в виде:
- уставного капитала. Уставный капитал формируется в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью (ст. ст. 90, 99 ГК РФ);
- складочного капитала. В таком виде происходит формирование стартового капитала в полных товариществах и товариществах на вере (п. 2 ст. 70, п. 2 ст. 73, п. 2 ст. 83, п. 1 ст. 85 ГК РФ);
- паевого фонда. Паевой фонд формируется в производственных кооперативах (п. 1 ст. 106.1, п. 1 ст. 106.3 ГК РФ);
- уставного фонда. Эта форма характерна для унитарных государственных и муниципальных предприятий (п. 1 ст. 113 ГК РФ).
Каждая организация должна располагать экономическими ресурсами, т.е. капиталами для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. В бухгалтерском учете используются понятия "капитал собственный", "привлеченный капитал", "активный капитал" и "пассивный капитал".
Капитал (фр., англ. capital, лат. capitalis - главный) в широком смысле - это все, что способно приносить доход или ресурсы, созданные людьми для производства товаров и услуг. В более узком смысле - это вложенный в дело, работающий источник дохода в виде средств производства (физический капитал).
По характеру отражения в бухгалтерском учете и отчетности следует отличать активный (функционирующий) капитал, состав и структура которого приводится в активе баланса, от источников финансирования этого капитала, указываемых в пассиве баланса. Все имущество организации ("функционирующий капитал") состоит из внеоборотных и оборотных активов (основных и оборотных средств). В совокупности основные и оборотные средства определяют стоимость имущества коммерческой организации.
Источники имущества организации. Капитал как источник финансирования, являясь экономическим ресурсом, представляет собой совокупность собственного и привлеченного капитала, необходимого для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации.
Собственный капитал (источник формирования собственных средств) состоит из совокупности уставного, добавочного капитала и резервного капитала, резервных фондов и нераспределенной прибыли.
Для характеристики части собственного капитала, указанной в учредительных документах, используют понятия "уставный капитал", "складочный капитал" и "уставный фонд", "паевой фонд".
Уставный (складочный) капитал (УК) - совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей организации, величина которых зарегистрирована в учредительных документах.
Нераспределенная прибыль - основной источник накопления имущества организации. Это часть валовой прибыли, оставшаяся после уплаты налога на прибыль в бюджет и отвлечения средств за счет прибыли на другие цели.
Учет ведут на пассивном счете 80 "Уставный капитал". Кредитовое сальдо данного счета должно равняться величине, зарегистрированной в уставе организации.
После регистрации негосударственной организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал отражают так:
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
К-т сч. 80 "Уставный капитал" – отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
Д-т сч. 08 "Вложение во внеоборотные активы", 10, 43 и др. - производственные запасы,
50, 51, 52 - денежные средства.
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" – внесен вклад учредителя
В процессе финансово-хозяйственной деятельности общества нередко возникает необходимость в изменении размера уставного капитала, в частности, его уменьшения. Оно может производиться либо в добровольном порядке, либо являться следствием выполнения организацией законодательно возложенной на нее обязанности. При этом общество не вправе уменьшать уставный капитал (УК), если в результате он окажется меньше установленного законодательством минимума.
Увеличение УК (по решению учредителей и после внесения изменений в учредительные документы):
Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", 75 "Расчеты с учредителями"
К-т сч. 80 "Уставный капитал"
Уставный капитал ООО увеличивается за счет имущества самого общества (добавочного капитала или нераспределенной прибыли прошлых лет) (п. 1 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).
Максимальная сумма, на которую можно увеличить уставный капитал, определяется по формуле (п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ):
Проводки по увеличению уставного капитала надо сделать на дату государственной регистрации соответствующих изменений в уставе:
| Проводка | Операция |
| Д 84 - К 80 Д 83 - К 80 | Уставный капитал увеличен: - за счет нераспределенной прибыли; - за счет добавочного капитала |
Сумма, на которую увеличен уставный капитал, распределяется по субсчетам, открытым к счету 80, пропорционально доле каждого участника в уставном капитале (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).
Ситуация 2. Уставный капитал ООО увеличивается за счет дополнительных вкладов участников или третьих лиц, принимаемых в общество. Вклады могут быть внесены как деньгами, так и имуществом (п. 1 ст. 19 Закона N 14-ФЗ).
Увеличение уставного капитала организации за счет дополнительных вкладов отражается в ее бухучете проводками:
| Проводка | Операция |
| На дату получения денег в кассу или на расчетный счет | |
| Д 50 (51) - К 75 | Внесены денежные средства участником или третьим лицом |
| На дату подписания акта приемки-передачи имущества | |
| Д 08 (10, 41) - К 75 | От участника или третьего лица получено имущество |
| На дату государственной регистрации изменений в учредительные документы | |
| Д 75 - К 80 | Увеличен уставный капитал |
Информация о том, по какой причине (добровольно или по требованию закона) и за счет чего уменьшается уставный капитал, отражается в решении общего собрания участников (единственного участника)
Уставный капитал ООО не может быть меньше 10 000 руб.
Бухгалтерские проводки надо сделать на дату госрегистрации изменений в устав. В зависимости от способа уменьшения уставного капитала они будут такими:
| Проводка | Операция |
| Уставный капитал общества уменьшен путем: | |
| Д 80 - К 75 | - уменьшения номинальной стоимости долей с возвратом части стоимости доли участникам; |
| Д 80 - К 84 | - уменьшения номинальной стоимости долей без возврата части стоимости доли участникам; |
| Д 80 - К 81 | - погашения доли (долей), принадлежащей обществу |
Уставный капитал акционерного общества (АО) представляет собой первичный источник средств общества, который является его стартовым капиталом. Он составляется из номинальной стоимости акций АО, приобретенных акционерами, которая должна быть одинаковой для всех обыкновенных акций общества. На это указывает п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО).
Размер уставного капитала для АО определен ст. 26 Закона об АО. Согласно указанной норме минимальный уставный капитал открытого АО должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества. Минимальный уставный капитал закрытого АО составляет не менее стократной суммы МРОТ.
В настоящее время минимальный размер оплаты труда для расчета размера уставного капитала АО, согласно Федеральному закону от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда", составляет 100 руб.
Минимальный уставный капитал публичного общества должен составлять сто тысяч рублей. Минимальный уставный капитал непубличного общества должен составлять десять тысяч рублей.
Акционерное общество в соответствии с законом об акционерных обществах вправе увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций.
Увеличение уставного капитала акционерного общества допускается после его полной оплаты.
В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом об акционерных обществах, акционерам и лицам, которым принадлежат ценные бумаги общества, конвертируемые в его акции, может быть предоставлено преимущественное право покупки дополнительно выпускаемых обществом акций или конвертируемых в акции ценных бумаг.
Акционерное общество в соответствии с законом об акционерных обществах вправе уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества.
Уменьшение уставного капитала общества допускается после уведомления всех его кредиторов в порядке, определяемом законом об акционерных обществах. Права кредиторов в случае уменьшения уставного капитала общества или снижения стоимости его чистых активов определяются законом об акционерных обществах.
Права и обязанности кредиторов кредитных организаций и некредитных финансовых организаций, созданных в организационно-правовой форме акционерного общества, определяются также законами, регулирующими деятельность таких организаций.
2. Уменьшение уставного капитала акционерного общества путем покупки и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества.
Уменьшение УК АО путем уменьшения количества акций.
Собрание акционеров решило уменьшить УК с 30 000 руб. до 20 000 руб. за счет выкупа 100 акций (номинал 100 руб.) и их погашения. 35 акций выкупили по цене 110 руб. за акцию, 65 - по цене 90 руб. Фактические расходы: 35 x 110 + 65 x 90 = 9700 руб.;
Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"
К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 9700 руб. - выкуплены акции
Д-т сч. 80 "Уставный капитал"
К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)" - 10 000 руб. - аннулированы акции;
Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - 300 руб прибыль.
Формирование, использование и организация учета добавочного и резервного капиталов
Добавочный капитал входит в состав собственного капитала предприятия (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
В качестве добавочного капитала учитываются (п. 68 Положения):
- сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке;
- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества);
- другие аналогичные суммы.
Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по применению Плана счетов), предусмотрен пассивный счет 83 "Добавочный капитал".
При этом, как указано выше, дооценка внеоборотных активов, эмиссионный доход и другие аналогичные суммы должны отражаться в бухгалтерском балансе отдельно. Для выполнения данного требования организация может открыть субсчета "Прирост стоимости имущества при переоценке", "Эмиссионный доход" и др.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам ее переоценки. В данной ситуации списание сумм со счета 83 производится в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";
- распределения сумм между учредителями организации (счет 83 корреспондирует со счетами 75 и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда").
Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала предприятия, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал предприятия в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Проводки будут следующими:
| Корреспонденция счетов | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | |
| Отражена уценка восстановительной стоимости в пределах сумм предыдущей дооценки | ||
| Отражена уценка амортизации в пределах суммы проведенной ранее дооценки | ||
| 91 (субсчет "Прочие расходы") | Отражена уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки | |
| 91 (субсчет "Прочие расходы") | Отражена уценка амортизации сверх сумм предыдущей дооценки |
Исходя из требований п. 15 ПБУ 6/01 перенесение суммы дооценки объекта ОС с добавочного капитала в нераспределенную прибыль осуществляется при выбытии объекта.
Из п. 29 ПБУ 6/01 следует, что выбытие объекта основных средств имеет место в случаях:
- продажи;
- прекращения использования вследствие морального или физического износа;
- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
- передачи по договору мены, дарения;
- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и пр.
Таким образом, в любом из указанных случаев накопленную на счете 83 "Добавочный капитал" по выбывающему объекту сумму дооценки следует перенести в нераспределенную прибыль.
При этом обращаем внимание на необходимость ведения аналитики по счету 83 отдельно по каждому объекту ОС. Только в этом случае предусмотренное п. 15 ПБУ 6/01 списание сумм дооценки будет возможно.
Использование добавочного капитала для увеличения уставного
Использование добавочного капитала на увеличение уставного отражается записью: Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 80 "Уставный капитал".
Пример 1. На балансе организации числится объект ОС, первоначальная стоимость которого составляла 100 000 руб., накопленная амортизация - 20 000 руб.
На конец 2014 г. объект был уценен: первоначальная стоимость - на сумму 15 000 руб., амортизация - на 3000 руб.
Ранее была произведена его дооценка: первоначальная стоимость - на сумму 10 000 руб., амортизация - на 2000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | ||
| На дату проведения первоначальной дооценки | |||
| 10 000 | Произведена дооценка первоначальной стоимости основного средства (первичные документы: ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта ОС) | ||
| Произведена дооценка амортизации ОС (первичный документ - ведомость по начислению амортизации) | |||
| На дату проведения последующей уценки после дооценки | |||
| 10 000 | Отражена уценка восстановительной стоимости в пределах сумм предыдущей дооценки (первичные документы: ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта ОС) | ||
| Отражена уценка амортизации в пределах суммы проведенной ранее дооценки (первичный документ - ведомость по начислению амортизации) | |||
| 91 субсчет "Прочие расходы" | Отражена уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки (15 000 руб. - 10 000 руб.) (первичные документы: ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта ОС) | ||
| 91 (субсчет "Прочие доходы") | Отражена уценка амортизации сверх сумм предыдущей дооценки (3000 руб. - 2000 руб.) (первичный документ - ведомость по начислению амортизации) |
формирование добавочного капитала за счет положительной курсовой разницы. На основании ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" иностранные инвесторы (в отличие от российских) могут внести свой вклад иностранной валютой, однако оценка вложения капитала осуществляется в валюте РФ.
В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, возникающая при этом курсовая разница подлежит зачислению в добавочный капитал предприятия.
Бухгалтерские записи по формированию добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц производятся следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | |
| 75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал") | Формирование задолженности иностранного учредителя в рублевой оценке этого вклада в учредительных документах | |
| 75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал") | Поступление от иностранного учредителя иностранной валюты по курсу на дату зачисления на валютный счет | |
| 75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал") | Отражение положительной курсовой разницы в случае роста курса иностранной валюты |
Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена корреспонденция счета 83 "Добавочный капитал" со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Значит, в добавочный капитал можно зачислять суммы за счет нераспределенной прибыли предприятия.
Пример 6. В ООО принято решение пополнить добавочный капитал предприятия в сумме 3 млн руб. за счет нераспределенной прибыли (протокол заседания участников от 19.02.2015).
В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | ||
| 3 000 000 | Сформирован добавочный капитал за счет прибыли (первичный документ - протокол собрания участников) |
Резервный капитал - это часть собственного капитала, формируемого, как правило, из прибыли организации для покрытия возможных убытков и потерь. Величина резервного капитала и порядок его образования определяются законодательством РФ и уставом организации. Изучим подробнее ключевые аспекты, связанные с резервным фондом.
В соответствии с п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) акционерные общества обязаны создавать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала.
Резервный фонд акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, определенного уставом акционерного общества.
Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом акционерного общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, определенного уставом акционерного общества (абз. 2 п. 1 ст. 35 Закона об АО).
Резервный фонд акционерного общества предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций акционерного общества и выкупа акций акционерного общества в случае отсутствия иных средств (абз. 3 п. 1 ст. 35 Закона об АО).
Резервный фонд не может быть использован для иных целей (абз. 4 п. 1 ст. 35 Закона об АО).
Согласно ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) общество с ограниченной ответственностью может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, которые определены уставом общества.
При этом согласно п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухучета), резервный капитал общества с ограниченной ответственностью может быть использован:
- для покрытия убытков;
- для погашения облигаций;
- для выкупа долей.
Таким образом, резервный капитал создается и в акционерных обществах, и в обществах с ограниченной ответственностью.
При этом акционерные общества формируют резервный фонд в обязательном порядке.
Общества с ограниченной ответственностью создавать резервный фонд в принципе не обязаны и могут формировать его в добровольном порядке.
Порядок формирования резервного капитала
...за счет прибыли
Согласно п. 66 Положения по ведению бухучета резервный капитал входит в состав собственного капитала предприятия. Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала Планом счетов и Инструкцией по его применению <1> предусмотрен пассивный счет 82 "Резервный капитал".
Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли предприятия. Отчисления в резервный капитал из чистой прибыли отражаются по Кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
Дебет 84 (субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года") Кредит 82 - направлена чистая прибыль на формирование резервного фонда (капитала).
При этом передавать суммы в резервный фонд следует до тех пор, пока он не достигнет величины, прописанной в уставе компании. Если прибыли текущего года недостаточно для формирования всего резерва, то перечислить недостающую сумму можно в следующих годах.
При перечислении сумм в уже созданный резерв делается такая же проводка, как и при формировании резервного капитала.
Пример 1. На общем собрании акционеров ОАО в марте 2015 г. принято решение о распределении чистой прибыли, полученной по результатам деятельности за 2014 г. Часть прибыли направляется в резервный фонд. Чистая прибыль, полученная по итогам 2014 г., составила 500 000 руб.
Уставный капитал ОАО составляет 150 000 руб. Уставом общества предусмотрено формирование резервного фонда в размере 100% от его уставного капитала.
Ежегодные отчисления в резервный фонд составляют 10% от чистой прибыли. Сумма отчислений в резервный фонд за предыдущие годы на момент принятия решения о распределении прибыли за 2014 г. составила 100 000 руб.
В рассматриваемом случае размер ежегодных отчислений в резервный фонд, установленный уставом общества, составляет 10%. Прибыль, полученная по итогам 2014 г., равна 500 000 руб. Следовательно, организация должна направить в резервный фонд 50 000 руб. (500 000 руб. x 10%).
В результате этого резервный фонд общества достигнет размера, предусмотренного уставом (100% от уставного капитала), и составит 150 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб.).
В связи с вышеизложенным на основании решения акционеров сумма чистой прибыли в размере 50 000 руб. направляется в резервный фонд. При этом делаются следующие записи.
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | ||
| 500 000 | Отражена сумма чистой прибыли, полученной ОАО по результатам деятельности за 2014 г. | ||
| 50 000 | Отражено направление чистой прибыли на пополнение резервного капитала |
...за счет взноса имущества
Согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.
При этом в бухгалтерском учете имущество, имущественные права или неимущественные права, полученные от акционеров (участников) в качестве вклада в имущество, не признаются доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Таким образом, в целях увеличения чистых активов акционеры (участники) предприятия могут внести имущество, имущественные или неимущественные права путем формирования резервного фонда.
В этом случае операция по формированию резервного капитала отражается по Дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и Кредиту счета 82 "Резервный капитал".
Пример 2. Участники общества приняли решение в целях увеличения чистых активов внести в резервный капитал общества сырье на общую сумму 500 тыс. руб.
В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки.
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | ||
| 500 000 | Отражено получение сырья от участников общества в целях увеличения чистых активов | ||
| 500 000 | Сформирован резервный капитал |
Порядок использования резервного капитала
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использование средств резервного капитала отражается по Дебету счета 82 "Резервный капитал". При этом корреспондирующий счет будет отличаться в зависимости от цели, на которую станут направляться средства резервного фонда.
| Корреспонденция счетов | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | |
| Сумма резервного фонда направлена на покрытие убытка предприятия за отчетный год | ||
| 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" | Сумма направлена на погашение облигаций |
Погашение убытков
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 65 Закона об АО использование резервного капитала относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества. При этом в Законе об ООО не указано, к чьей компетенции относится вопрос об использовании резервного капитала общества. По нашему мнению, решение об использовании резервного капитала может быть принято участниками. Оформляется оно документально - в виде протокола общего собрания акционеров для акционерных обществ (п. 4 ст. 68 Закона об АО) и в виде протокола общего собрания участников для обществ с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 181.2 ГК РФ).
Для целей бухгалтерского учета направление резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты согласно Положению по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденному Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (далее - ПБУ 7/98).
Так, согласно п. 5 ПБУ 7/98 операция по погашению убытка за счет резервного капитала относится к событию после отчетной даты, свидетельствующему о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых предприятие ведет свою деятельность. Данная категория событий раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
Таким образом, если предприятие за счет резервного капитала погашает непокрытый убыток за 2014 г., то проводки осуществляются в 2015 г.
В пояснениях к годовому отчету за 2014 г. следовало указать, что компетентным органом организации было принято решение о направлении на погашение полученного в отчетном 2014 г. убытка средств резервного капитала, а также отразить сумму операции.
При этом обращаем внимание, что использованные на покрытие убытков средства резервного капитала в последующие периоды необходимо восстановить в целях доведения резервного капитала до величины, предусмотренной уставом предприятия.
Пример 3. По данным за 2014 г. непокрытый убыток - 500 000 руб. Резервный капитал составляет 800 000 руб.
Компетентный орган общества 15.03.2015 принял решение о покрытии убытка за счет средств резервного капитала.
В бухгалтерском учете нужно сделать следующую проводку
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | ||
| 500 000 | Резервный капитал направлен на погашение убытка |
Выкуп собственных акций
с целью уменьшения уставного капитала
Акционерное общество может выкупать собственные акции. Это возможно, если, например, оно приняло решение об уменьшении уставного капитала.
Приобретенные у акционеров акции учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)".
При этом механизм использования резервного капитала на выкуп акций в Инструкции по применению Плана счетов не прописан.
Но если при выкупе акций цена, по которой они были приобретены, превышает их номинал, то отрицательная разница, образующаяся в результате выкупа акций, может покрываться за счет резервного фонда.
Таким образом, резервный капитал в этом случае может стать источником погашения отрицательного результата от выкупа акций.
Тогда в момент выкупа акций в бухгалтерском учете делается следующая запись.
| Корреспонденция счетов | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | |
| 81 "Собственные акции (доли)" | 50 (51, 52, 55...) | Отражена стоимость акций, выкупленных у учредителя (акционера) |
На дату государственной регистрации изменений в уставе в бухгалтерском учете делаются следующие записи.
| Корреспонденция счетов | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | |
| 80 "Уставный капитал" | 81 "Собственные акции (доли)" | Уменьшен уставной капитал путем погашения выкупленных предприятием собственных акций на сумму номинальной стоимости погашенных акций |
| 82 "Резервный капитал" | 81 "Собственные акции (доли)" | Списано превышение выкупной стоимости акций над их номиналом за счет средств резервного фонда |
В налоговом учете если цена выкупа превышает номинальную стоимость акций, то при аннулировании выкупленных акций сумма убытка от операций с собственными акциями отражается в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
В этом случае согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в части суммы убытка от операций по выкупу акций возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов (ПНА).
Пример 4. Общим собранием акционеров ОАО принято решение об уменьшении уставного капитала на 1 400 000 руб. путем выкупа у акционеров 1000 акций номинальной стоимостью 1400 руб. с целью их последующего погашения. Акции выкуплены у акционеров по цене 1600 руб.
Разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью акций погашается за счет резервного фонда.
В налоговом учете сумма убытка от операций по выкупу акций была включена в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание факта хозяйственной жизни | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 600 000 | Выкуплены акции у акционеров на сумму 1 600 000 руб. (1600 руб. x 1000 шт.) | ||
| 1 400 000 | На дату изменений в уставе уменьшен уставный капитал ОАО путем погашения выкупленных акций на сумму 1 400 000 руб. (1000 шт. x 1400 руб.) | ||
| 200 000 | На дату изменений в уставе списано превышение выкупной стоимости акций над их номиналом за счет резервного фонда на сумму 200 000 руб. (1 600 000 руб. - 1 400 000 руб.) | ||
| 68/налог на прибыль | 40 000 | Сформирован ПНА в размере 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) |
Обращаем внимание: в данной ситуации уменьшение уставного капитала может привести к излишне начисленной величине резервного капитала.
Тогда операцию по уменьшению резервного капитала, которая отражается в учете после государственной регистрации изменений в учредительных документах, необходимо отразить следующей проводкой:
Дебет 82 Кредит 84 - резервный капитал уменьшен до величины, предусмотренной уставом.
Погашение облигаций
В случае отсутствия иных средств резервный капитал используется для погашения облигаций. Инструкцией по применению Плана счетов предлагается отразить это записью по Дебету счета 82 "Резервный капитал" и Кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Причем в результате данных операций задолженность по займам не уменьшается, а, наоборот, увеличивается, поскольку счета 66 и 67 являются пассивными и обороты по их кредиту свидетельствуют об увеличении задолженности по кредитам и займам. Значит, фактически никакого погашения облигационного займа не происходит. Поэтому получается, что в принципе средства резервного капитала не могут быть направлены на погашение облигаций.
Тем не менее в данной ситуации возможно косвенным образом использовать средства резервного капитала по следующим основаниям. Если у предприятия не хватает текущей прибыли для начисления процентов (т.е. когда увеличение расходов организации на сумму данных процентов приводит к увеличению ее убытка или хотя бы к его формированию и деятельность из прибыльной становится убыточной), то оно вправе воспользоваться резервным капиталом. При этом начислить проценты в бухгалтерском учете следует проводкой:
Дебет 82 "Резервный капитал" Кредит 66, 67, отдельный субсчет по учету начисленных процентов.
В налоговом же учете операцию по начислению процентов необходимо отразить за счет расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. В данном случае, согласно ПБУ 18/02, в части начисленных процентов возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов (ПНА).
Пример 5. В отчетном периоде ОАО выпустило краткосрочные облигации на сумму 500 000 руб. При их погашении также должен быть выплачен доход в размере 50 000 руб. В связи с отсутствием иных источников для выплаты дохода на эти цели были использованы средства резервного капитала.
В налоговом учете доход, подлежащий выплате, был включен в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Операции будут оформляться следующими записями.
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание факта хозяйственной
Поиск по сайту©2015-2024 poisk-ru.ru
Все права принадлежать их авторам. Данный сайт не претендует на авторства, а предоставляет бесплатное использование. Дата создания страницы: 2016-04-11 Нарушение авторских прав и Нарушение персональных данных |
Поиск по сайту: Читайте также: Деталирование сборочного чертежа Когда производственнику особенно важно наличие гибких производственных мощностей? Собственные движения и пространственные скорости звезд Интересно: |