В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <1> нераспределенная прибыль является составной частью собственного капитала предприятия. Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации
Нераспределенная прибыль образуется не за счет взносов участников, а за счет усилий самого предприятия, являясь при этом фактором роста благосостояния предприятия и его собственников. Иными словами, нераспределенная прибыль представляет собой источник собственного капитала не внешнего, а внутреннего происхождения.
Разграничим понятия "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль", которые часто отождествляют, что, впрочем, не всегда является ошибкой.
Показатель чистой прибыли формируется на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки" к концу отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности предприятия за отчетный период.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью за декабрь сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Чистая прибыль формируется на балансе предприятия только к концу текущего (отчетного) года, то есть речь идет об отражении операций предприятия на счетах бухгалтерского учета за текущий период.
В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, минус причитающиеся за счет прибыли установленные в соответствии с законодательством РФ налоги и иные аналогичные обязательные платежи, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения <5>.
Балансовый счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Направление части прибыли отчетного года (имеется в виду чистая прибыль) на выплату доходов учредителям (участникам) АО по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В Письме Минфина России N 04-02-06/3/60 уточнено, что нераспределенная прибыль прошлых лет представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.). Такую прибыль с финансовой точки зрения принято называть реинвестированной, подчеркивая намерение собственников не забирать себе причитающееся имущество, а оставить его у предприятия для дальнейшего развития.
Таким образом, источником выплаты налога на прибыль, налоговых санкций является счет 99 "Прибыли и убытки" после формирования финансового результата. Источником выплаты дивидендов, отчислений в фонды является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", при этом речь идет об использовании чистой прибыли. Поэтому вполне справедливо будет сказать, что по дебету счета 84 распределяется чистая прибыль, а остаток по счету 84 представляет собой нераспределенную (чистую) прибыль.
Когда говорят, что налог на прибыль, дивиденды платятся за счет чистой прибыли, подразумевая под чистой прибылью прибыль после налогообложения, это тоже верно. Однако в бухгалтерском учете четко разделено формирование чистой прибыли в течение отчетного периода и ее использование с помощью счета по учету нераспределенной прибыли на уставные цели предприятия. Если обратиться к формулировкам законодательства, то в п. 2 ст. 42 Закона об АО <6> сказано: источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества); в п. 1 ст. 28 Закона об ООО <7> также речь идет о распределении чистой прибыли.
Собственники предприятия не вправе принимать решение о выплате дивидендов (п. 1 ст. 43 Закона об АО, п. 1 ст. 29 Закона об ООО) в следующих случаях:
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выкупа акций, которые должны быть выкуплены;
- если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия решения о распределении прибыли;
- если общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов.
Документальным основанием для осуществления проводок по распределению прибыли служит протокол общего собрания акционеров (участников) предприятия. Кроме этого, записи могут делаться на основе положений устава, если ими определены направления использования чистой прибыли и установлены нормативы отчислений. Какие-либо другие расходы в обход воли собственников предприятия (включая так называемые затраты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль) списывать со счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" нельзя.
Распределение прибыли осуществляется на годовом собрании участников (акционеров). Согласно абз. 2 п. 3 и п. 10 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" <8> объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год признается событием после отчетной даты, которое раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. То есть если предприятие распределяет чистую прибыль за 2013 г., то проводки осуществляются в 2014 г., когда проводится собрание участников (акционеров). По аналогии как событие после отчетной даты отражаются другие направления использования прибыли, установленные годовым собранием участников (акционеров).
Для обобщения информации о наличии и движении нераспределенной прибыли или непокрытого убытка Планом счетов предусмотрен активно-пассивный счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Эту операцию называют реформацией баланса, или обнулением сальдо счетов, на которых учитывается финансовый результат, с тем, чтобы со следующего года начать исчисление заново. В более широком смысле под реформацией понимают распределение прибыли вплоть до ее использования на цели, установленные собственником. Данные операции, как отмечалось выше, находят свое отражение в учете уже следующего за отчетным года.
Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.
В аналитическом учете к счету 84 следует открыть отдельные субсчета, среди которых "Начисление дивидендов", "Отчисления в резервный капитал", "Переоценка основных средств", "Нераспределенная прибыль, направленная на приобретение основных средств". Также рационально на отдельных субсчетах учитывать прибыль (убыток) отчетного года и прибыль (убыток) прошлых лет. Кроме того, на счете 84 (поскольку отдельного балансового счета Планом счетов не предусмотрено) можно учитывать различные фонды, созданные из чистой прибыли по инициативе предприятия: специальный фонд акционирования работников <9>, фонд специального назначения, фонд развития и т.п.
Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В следующем за отчетным году на основании решения акционеров производится распределение прибыли:
начисление дивидендов -
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
К-т сч. 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов";
отчисление в резервные фонды организации -
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 82 "Резервный капитал".
Сальдо по счету 84 - это сумма нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров.
Для выплат социального характера используют счета 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".
При таком подходе обеспечивается формирование более точных показателей стоимости активов и финансовых результатов в отчетном периоде.