Порядок применения нелинейного метода начисления амортизации изменен принципиально. Точнее, с 2009 г. используется совершенно иной метод начисления амортизации, называемый нелинейным.
Как уже отмечалось, выбор метода начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения на очередной налоговый период (календарный год). В отличие от ранее действовавшей нормы теперь организация имеет право менять выбранный метод (правда, с ограничением минимального периода времени, после которого возможен переход с нелинейного на линейный метод).
Порядок начисления амортизации, используемый при применении нелинейного метода, установлен ст. 259.2 НК РФ (вновь введенной в текст гл. 25 НК РФ Законом № 158-ФЗ).
Во-первых, норма амортизации по каждому объекту не начисляется, а предусмотрено применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам основных средств и нематериальных активов, отнесенных к одной амортизационной группе.
Во-вторых, налогоплательщику предоставлено право менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.
В-третьих, более не является обязательным определение метода начисления амортизации при приемке объектов амортизируемого имущества (вводе их в эксплуатацию). Так как теперь организация может перейти на нелинейный метод с начала любого календарного года (налогового периода), то новые нормы амортизации могут применяться не к первоначальной, а уже к остаточной стоимости.
Для целей применения новых правил в гл. 25 НК РФ введено новое понятие – «суммарный баланс», который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), при переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Фактически суммарный баланс каждого месяца будет представлять собой разницу между суммарным балансом на начало предыдущего месяца и суммами начисленной за этот месяц амортизации.
Пунктом 2 ст. 259.2 НК РФ также установлено, что для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ (зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8–10-ю амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов). По нашему мнению, данную норму следует считать избыточной, так как суммарный баланс по общему правилу рассчитывается по каждой группе (или подгруппе) объектов имущества, амортизируемого нелинейным методом. К перечисленным (в п. 3 ст. 259 НК РФ) группам нелинейный метод неприменим, значит, и суммарный баланс рассчитывать не следует.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
Формула для расчета
Сумма начисленной за 1 месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:
где: A – сумма начисленной за 1 месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Таким образом, новый порядок начисления амортизации нелинейным методом в принципе меняет экономическое содержание метода.
Ранее нелинейный метод амортизации стимулировал налогоплательщиков приобретать новое, высокопроизводительное оборудование, машины, механизмы и прочие объекты основных средств (исключая здания, сооружения и передаточные устройства, которые и прежде амортизировались только линейным методом) и применять ускоренный метод списания их стоимости в первые годы и месяцы их эксплуатации.
В отношении вновь приобретаемых объектов влияние нелинейного метода изменилось несущественно. Однако то обстоятельство, что теперь организации лишены права применять нелинейный метод выборочно – по отношению хотя бы к отдельным амортизационным группам, – существенно снижает его привлекательность.
Дело в том, что при определенных условиях после перехода на нелинейный метод нормы амортизации по отдельным (наиболее изношенным) объектам окажутся ниже, чем при применении линейного метода.
ПРИМЕР 1
Объект основных средств, включенный в 3-ю амортизационную группу (норма амортизации для целей налогообложения нелинейным методом – 5,6%) со сроком полезного использования 40 месяцев (норма амортизации линейным методом – 2,5%), на момент перехода на нелинейный метод имеет износ 60%. В этом случае «эффективная» норма амортизации по нелинейному методу (рассчитанная по отношению к первоначальной стоимости объекта) составит только 2,24%, тогда как при применении линейного метода – по-прежнему 2,5%. При этом объект вряд ли можно назвать морально устаревшим, так как с начала эксплуатации прошло только 2 года (40 мес. х 60%).
Более наглядно такое сопоставление представлено в таблице 1 (амортизационные группы с 8-й по 10-ю не приводятся, так как по объектам, относимым к этим группам, амортизация начисляется только линейным методом).
Данные по линейному методу приведены в пределах от минимума до максимума потому, что в каждой амортизационной группе могут находиться объекты амортизируемого имущества с разными сроками полезного использования (например, свыше 7 лет до 10 лет включительно). При использовании нелинейного метода амортизация начисляется по единым нормам, независимо от нормативного срока полезного использования объектов, относимых к одной амортизационной группе.
При применении данных таблицы следует учитывать то, что указаны минимальные уровни изношенности объектов амортизируемого имущества, после которых влияние нелинейного метода становится прямо противоположных первоначально заявленному. С каждым последующим месяцем разрыв будет увеличиваться, а возврат к линейному методу можно будет осуществить не ранее чем через 5 лет после принятия решения о применении нелинейного.
Прочие расходы, связанные с производством и реализаций.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся следующие расходы налогоплательщика:
-суммы налогов и сборов;
-расходы на сертификацию продукции и услуг;
-суммы портовых и аэродромных сборов;
-расходы на оплату услуг по охране имущества;
-расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренные законодательством РФ;
-расходы на содержание служебного автотранспорта;
-расходы на командировки;
-расходы на оплату юридических и информационных услуг;
-расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг;
-расходы на оплату аудиторских услуг;
-расходы на канцелярские товары;
-расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;
-расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями;
-и другие.
Внереализационные расходы.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К ним относятся:
1.расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, включая амортизацию по этому имуществу;
2.проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенных налогоплательщиком;
3.расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг;
4.в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований;
5.в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся в следствии отклонения курса покупки (продажи) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ;
6.в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки имущества;
7.расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам;
8.судебные расходы и арбитражные сборы;
9.затраты на аннулированные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;
10.расходы по операциям с тарой;
11.в виде суммы штрафов и иных санкций за нарушение обязательств;
12.расходы на оплату услуг банков;
13.другие обоснованные расходы.
При определении налоговой базы не учитываются следующие виды доходов:
- имущество и имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
- имущество и имущественные права, полученные в форме залога или задатка, в качестве обеспечения обязательств;
- имущество или имущественные права, полученные в виде вкладов в уставный капитал организаций;
- средства, полученные в виде безвозмездной помощи;
- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
- средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии или иному аналогичному договору в пользу доверителя;
- средства в виде процентов за не своевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных налогов и сборов;
- имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования;
- положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.
Подробно все иные источники доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, изложены в статье 251 НК РФ глава 25.
При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
- в виде суммы, уплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;
- в виде штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет;
- в виде взносов в уставный капитал, вкладов в простое товарищество;
- в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверх нормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
- в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества;
- в виде взносов на добровольное страхование;
- в виде взносов на государственное пенсионное обеспечение;
- в виде процентов, начисленных налогоплательщиком заемщикам, кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу;
- в виде сумм, перечисленных агентам и иным поверенным при выполнении договоров комиссии, агентских и иных аналогичных договоров в пользу комитента или иного доверителя;
- в виде суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальный и социально-культурной сферы;
- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей;
- в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;
- в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;
- в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;
- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
- в виде сумм материальной помощи работникам, в то числе для первоначального взноса на приобретение и строительство жилья; на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и строительство жилья; беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашнеим хозяйством и иные социальные потребности;
- в виде надбавок к пенсии, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации; компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров, индексации доходов по решению Правительства РФ; компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях, либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников, а также кроме случаев, когда трудовыми договорами предусмотрено бесплатное или льготное питание);
- на оплату путевок на лечение или отдых, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных мероприятий; подписки, не относящиеся к подписке на нормативно техническую литературу, а также другие логичные расходы, произведенные в пользу работников;
- в виде имущества и имущественных прав, переданных в качестве задатка или залога;
- на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, не давшие положительных результатов;
- и иные расходы, несоответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Налоговая ставка, устанавливается в размере 20%. При этом в федеральный бюджет зачисляется сумма налога по ставке 2,0%, в региональный или бюджет субъектов РФ 18,0%. Налоговым периодом по данному налогу признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению и рассчитываемой нарастающим сначала налогового периода по окончании первого квартала, полугодия, 9 месяцев. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере 1/3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячного платежа. Налогоплательщики имеют право перейти на начисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. Суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяются с учетом ранее начисленных авансовых платежей.
Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 15 числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщик, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают их не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным.