Кредитные организации могут осуществлять покупку и продажу иностранной валюты в наличной и безналичной формах, заключая сделки с клиентами, биржами и другими кредитными организациями (банками-нерезидентами). В зависимости от формы сделки, вида контрагента, сроков выполнения сторонами обязательств и других условий договора определяется порядок отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете.
Наличная валюта (как иностранная, так и валюта РФ) учитывается в подразделениях кредитных организаций на счетах:
20202 «Касса кредитных организаций»
20207 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций»
Счета активные.
Счет № 20202 предназначен для учета наличных денежных средств в рублях и иностранной валюте, находящихся в операционной кассе кредитной организации (филиала) и отдельных внутренних структурных подразделениях, кроме операционных касс, находящихся вне помещений кредитной организации.
По дебету счета № 20202 отражается поступление денежной наличности в рублях и иностранной валюте, по кредиту — ее списание (выдача). Кроме того, по дебету и кредиту счета № 20202, открытых в иностранной валюте, отражаются курсовые разницы (доходы и расходы), возникающие у кредитной организации при совершении операций покупки-продажи наличной иностранной валюты.
В аналитическом учете по счету № 20202 ведутся отдельные лицевые счета:
-по операционной кассе кредитной организации (филиала), по отдельным внутренним структурным подразделениям и по хранилищам ценностей;
-по видам валют;
-по учету авансов денежной наличности, выданных (полученных) для осуществления кассового обслуживания населения в послеоперационное время, в выходные и нерабочие праздничные дни.
|
|
По такому же принципу работает и счет № 20207, используемый для учета денежных средств, находящихся в операционных кассах, расположенных вне помещений кредитной организации.
В аналитическом учете по счету № 20207 ведутся отдельные лицевые счета:
-по каждой операционной кассе, находящейся вне помещения кредитной организации;
-по видам валют.
Расчеты с контрагентами по операциям покупки-продажи иностранной валюты в безналичной форме отражаются на счетах:
47403 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами» (пассивный)
47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами» (активный)
47405 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
(пассивный)
47406 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты» (активный)
47407 «Расчеты по конверсионным операциям и прочим сделкам» (пассивный)
47408 «Расчеты по конверсионным операциям и прочим сделкам» (активный).
Активные и пассивные счета с одинаковыми названиями парные; сальдо по ним может изменяться на противоположное. Это означает, что допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары: активном или пассивном.
В начале операционного дня операции начинаются по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка — со счета, соответствующего характеру операции. Если в конце рабочего дня на лицевом счете образуется сальдо, противоположное признаку счета (т.е. на пассивном счете — дебетовое или на активном — кредитовое), то оно должно быть перенесено на соответствующий парный лицевой счет мемориальным ордером.
|
|
Если по каким-либо причинам образуются сальдо (остатки) на обоих парных лицевых счетах, то необходимо в конце рабочего дня перечислить бухгалтерской записью на основании мемориального ордера меньшее сальдо на счет с большим сальдо.
Счета № 47403,47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами» предназначены, в частности, для учета расчетов с биржами при совершении операций купли-продажи иностранной валюты.
По дебету счетов проводятся:
-денежные средства, перечисленные для совершения операций купли-продажи иностранной валюты и биржевых срочных сделок либо во исполнение обязательств по указанным сделкам, а также в уплату комиссионного вознаграждения, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковским счетом биржи или соответствующими счетами участника расчетов, открытыми в кредитных организациях-исполнителях расчетов на данной бирже (организованном рынке);
-подлежащие исполнению требования по совершаемым от своего имени и за свой счет операциям купли-продажи иностранной валюты и биржевым срочным сделкам в корреспонденции со счетами по учету расчетов по конверсионным операциям и срочным сделкам;
-подлежащие исполнению требования по совершаемым по поручению клиентов операциям куп-ли-продажи иностранной валюты в корреспонденции со счетами по учету расчетов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты;
-подлежащие исполнению требования по совершаемым в интересах клиентов срочным биржевым сделкам в корреспонденции со счетом по учету средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами.
|
|
По кредиту счетов отражаются:
-денежные средства, поступившие во исполнение требований по операциям купли-продажи иностранной валюты и срочным биржевым сделкам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковским счетом биржи или соответствующими счетами участника расчетов, открытыми в кредитных организациях-исполнителях расчетов на данной бирже (организованном рынке);
-подлежащие исполнению обязательства по совершенным от своего имени и за свой счет операциям купли-продажи иностранной валюты и срочным биржевым сделкам в корреспонденции со счетами по учету расчетов по конверсионным операциям и срочным сделкам;
-исполненные обязательства по совершенным по поручениям клиентов операциям купли-продажи иностранной валюты в корреспонденции со счетами по учету расчетов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты;
-исполненные обязательства по совершенным в интересах клиентов срочным биржевым сделкам в корреспонденции со счетом по учету средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами;
-суммы распределения средств, зачисленных участнику РЦ ОРЦБ по итогам торгов на ММВБ, в корреспонденции со счетом по учету расчетов участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ;
-суммы причитающегося к уплате комиссионного вознаграждения в корреспонденции со счетом по учету расходов.
Аналитический учет ведется в разрезе бирж (организованных рынков), видов операций с учетом правил заключения и исполнения сделок и расчетов на биржах (организованных рынках).
На счетах № 47405,47406 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты» учитываются расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты, а также средства в иностранной валюте для обязательной продажи на валютном рынке (в настоящее время это неактуально, но до 1 января 2007 г. определенная часть поступившей экспортной выручки подлежала обязательной продаже).
По кредиту счета № 47405 проводятся суммы, поступившие от клиентов для покупки иностранной валюты, или поступившие суммы в иностранной валюте для ее продажи в корреспонденции со счетами корреспондентскими, банковскими счетами клиентов, а также суммы денежных средств, подлежащие получению от валютной биржи по совершенным по поручению клиентов операциям купли-продажи иностранной валюты, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с валютными и фондовыми биржами (если купля-продажа осуществляется через валютную биржу).
По дебету счета отражаются:
-суммы исполненных обязательств перед клиентом при перечислении ему купленной иностранной валюты или денежных средств от ее продажи в корреспонденции с корреспондентским счетом или банковским счетом клиента;
-суммы денежных средств или иностранной валюты, полученной от клиента, по исполненным сделкам в корреспонденции со счетами по учету расчетов с валютными и фондовыми биржами (если купля-продажа осуществлена через валютную биржу);
-суммы денежных средств или иностранной валюты, возвращаемые клиенту при неисполнении сделки, в корреспонденции с корреспондентским счетом или банковским счетом клиента;
-суммы комиссионного вознаграждения в корреспонденции со счетом по учету доходов.
Порядок ведения аналитического учета по счетам № 47405, 47406 определяется кредитной организацией. При этом аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой сделке.
Назначение счетов № 47407,47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» - учет обязательств и требований по операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли, конверсионным операциям (купля-продажа иностранной валюты за другую иностранную валюту) в наличной и безналичной формах, а также расчетов по срочным сделкам.
По операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли, конверсионным операциям в наличной и безналичной формах суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств в соответствующих валютах отражаются на счетах № 47407,47408 во взаимной корреспонденции.
Разницы, возникающие при совершении операций купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионных операций и определяемые в соответствии с п. 4.6 приложения 3 к Правилам, отражаются на счетах № 47407, 47408 в корреспонденции со счетами по учету доходов или расходов.
По мере осуществления расчетов по операциям суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств списываются со счетов №47407, 47408 в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, корреспондентскими счетами, счетом по учету кассы, счетами по учету расчетов с валютными и фондовыми биржами, счетами по учету расчетов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты.
Операции купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионные операции могут отражаться без использования счетов №47407, 47408 путем прямых бухгалтерских записей по счетам в соответствующих валютах.
Порядок ведения аналитического учета по счетам № 47407, 47408 определяется кредитной организацией. При этом аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой операции.
Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов по операциям покупки-продажи иностранной валюты
Доходы и расходы от операций купли-продажи иностранной валюты за рубли в наличной и безналичной формах (в том числе по срочным сделкам) определяются как разница между курсом сделки и официальным курсом на дату совершения операции.
Доходы и расходы от операций купли-продажи иностранной валюты за другую иностранную валюту определяются как разница между рублевыми эквивалентами соответствующих иностранных валют по их официальному курсу на дату совершения операции (сделки).
Под датой совершения операции при этом понимается ранее наступившая из двух дат: дата поставки или дата получения соответствующей валюты.
В отчете о прибылях и убытках (ОПУ) доходы от операций покупки-продажи иностранной валюты в виде курсовых разниц отражаются по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах», расходы — по символу 22101 «Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах».
Указанные доходы и расходы относятся к доходам и расходам от банковских операций и иных сделок.
Кроме того, при совершении операций покупки-продажи иностранной валюты могут возникать доходы и расходы в виде комиссий (комиссионные вознаграждения и комиссионные сборы).
В зависимости от вида и характера операций (сделок) это могут быть:
-доходы и расходы от банковских операций и сделок;
-операционные доходы и расходы.
Под комиссионным вознаграждением понимается доход кредитной организации в виде:
а) платы за выполнение операций, сделок и оказание услуг (такие доходы могут быть классифицированы как в состав доходов от банковских операций и других сделок, так и в состав операционных доходов);
б) платы за оказание посреднических услуг по брокерским договорам, договорам комиссии и поручения, по агентским договорам и другим аналогичным договорам (такой вид комиссионного вознаграждения относится к операционным доходам).
Комиссионные вознаграждения, получаемые кредитной организацией при совершении операций покупки-продажи иностранной валюты, могут отражаться в ОПУ по символам:
а) доходы от банковских операций и других сделок:
12102 «Вознаграждение за расчетное и кассовое обслуживание»
12406 «От оказания консультационных и информационных услуг»
б) операционные доходы:
16201 «За проведение операций с валютными ценностями», 16202 «От оказания посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам»
16203 «По другим операциям»
На практике желательно свести к минимуму количество комиссий, взимаемых с клиентов-физических лиц при совершении операций покупки-продажи иностранной валюты, так как эти комиссии:
-зачастую дезинформируют клиентов относительно реальной стоимости услуг банка;
-не приветствуются Роспотребнадзором, прокуратурой и судебными органами;
-увеличивают трудоемкость совершения операций банковскими работниками и, соответственно, уровень операционного риска.
В идеале доходом банка по таким операциям должна являться только курсовая разница (символ 12201 ОПУ).
Под комиссионным сбором понимается расход кредитной организации в виде платы, взимаемой с кредитной организации:
· за совершаемые операции, сделки, а также оказываемые ей услуги;
· за предоставление ей посреднических услуг по брокерским договорам, договорам комиссии и поручения, по агентским договорам и другим аналогичным договорам.
Комиссионные сборы, уплачиваемые кредитной организацией при совершении операций покупки- продажи иностранной валюты, могут отражаться в ОПУ по символам:
25201 «За проведение операций с валютными ценностями»
25202 «За расчетное обслуживание и ведение банковских счетов»
25205 «За оказание посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам»
25206 «По другим операциям».
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций покупки-продажи иностранной валюты
Отражение операций покупки-продажи наличной иностранной валюты
Наиболее подробно Банком России описаны в Указании операции с наличной иностранной валютой. Однако, несмотря на внушительный объем данного документа, приведенные в нем проводки неполны: составители Указания по какой-то причине обошли своим вниманием все виды доходов или расходов банка, которые могут возникнуть при осуществлении таких операций.
Далее приводятся примеры корреспонденции счетов, учитывающие финансовый результат операций покупки-продажи наличной иностранной валюты.
Покупка наличной иностранной валюты (например, долларов США, код валюты 840) за наличную валюту РФ (рубли, код 810).
В кассе кредитной организации/в операционной кассе, находящейся вне помещения кредитной организации:
Дт 20202 840 «Касса кредитных организаций»/20207 840 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций»
Кт 20202 810 «Касса кредитных организаций»/20207 810 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций»
Дт 70606 810 «Расходы» по символу 22101 «Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах»
Кт 70601 810 «Доходы» по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах»
Последняя запись означает, что разница между рублевым эквивалентом поступившей в кассу иностранной валюты (рассчитанным исходя из официального курса этой валюты, установленного Банком России) и суммой денежных средств в рублях, выплаченных клиенту за купленную у него валюту (рассчитанной исходя из курса покупки, установленного банком), относится на доходы или расходы кредитной организации.
Доход от покупки наличной иностранной валюты у кредитной организации возникает в том случае, если курс покупки наличной иностранной валюты, установленный банком, меньше официального курса Банка России; в противном случае кредитная организация несет расходы.
Продажа наличной иностранной валюты за рублИ
В кассе кредитной организации в операционной кассе, находящейся вне помещения кредитной организации:
Дт 20202 810 «Касса кредитных организаций»/20207 810 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций»
Кт 20202 840 «Касса кредитных организаций»/20207 840 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций»
Дт 70606 810 «Расходы» по символу 22101 «Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах»
Кт 70601 810 «Доходы» по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах»
Доход от продажи наличной иностранной валюты у кредитной организации возникает в том случае, если курс продажи наличной иностранной валюты, установленный банком, выше официального курса этой валюты, установленного Банком России; в противном случае кредитная организация несет расходы.
Продажа наличной иностранной валюты одного иностранного государства (группы государств) за наличную иностранную валюту другого иностранного государства (группы государств) (конверсия).
Например, продаем доллары США за евро.
В кассе кредитной организации/в операционной кассе, находящейся вне помещения кредитной организации:
Дт 20202 978 «Касса кредитных организаций»/20207 978 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций»
Кт 20202 840 «Касса кредитных организаций»/20207 840 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций»
Дт 70606 810 «Расходы» по символу 22101 «Расходы по купле-продаже иностранной валюты в Наличной и безналичной формах»
Кт 70601 810 «Доходы» по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах»
Проводки осуществляются на сумму принятой наличной иностранной валюты (в данном примере — евро), умноженную на кросс-курс конверсии и равную сумме выданной наличной иностранной валюты (долларов США).
Доходом или расходом банка по таким сделкам является разница между рублевыми эквивалентами сумм купленной и проданной валюты, рассчитанными исходя из официальных курсов этих валют.
Отражение операций покупки-продажи безналичной иностранной валюты
Уполномоченные банки могут осуществлять операции покупки-продажи иностранной валюты от своего имени, по поручению и за счет клиентов, выступая посредником, а также за счет своих средств в пределах лимита открытой валютной позиции. Покупка и продажа иностранной валюты осуществляется на валютном рынке.
Валютный рынок представляет собой официальный финансовый центр, где сосредоточена купля- продажа валют и ценных бумаг в иностранной валюте на основе спроса и предложения, и определяется курс иностранной валюты относительно денежной единицы данной страны.
Основными участниками валютного рынка являются банки и другие финансовые учреждения, брокеры и брокерские фирмы, а также другие участники.
Участники первой группы осуществляют валютные операции как в собственных целях, так и в интересах своих клиентов.
Вторую группу участников составляют специализированные брокерские и дилерские организации, которые, кроме проведения собственно валютных операций, осуществляют информационную и посредническую функции.
Третья группа участников включает финансовые небанковские учреждения, юридических и физических лиц, лично не осуществляющих валютные операции, а пользующихся услугами банков, т.е. услугами первой группы.
По сторонам сделки различают:
Ø покупателей валюты;
Ø продавцов валюты;
Ø профессиональных посредников; в качестве профессиональных посредников на валютном, как и на любом другом финансовом рынке, выступают брокеры и дилеры.
Брокеры выступают от имени и за счет клиента. Брокерами могут быть как индивидуальные, так и институциональные участники рынка. Дилеры выступают от своего имени и за свой счет. По существу, они являются перекупщиками товара - валюты. Дилерами выступают только институциональные участники рынка.
Покупка кредитной организацией иностранной валюты на бирже по поручению клиента.
Поступление денежных средств в рублях от клиентов для покупки иностранной валюты (например, долларов США):
Дт 40702 810 «Коммерческие организации
Кт 47405 810 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
Перечисление банком денежных средств в рублях для совершения операции покупки иностранной валюты на валютной бирже:
Дт 47404 810 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами»
Кт корреспондентского счета, банковского счета биржи (в рублях)
Отражение требований к бирже по поставке иностранной валюты и обязательств банка перед клиентом:
Дт 47404 840 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами»
Кт 47405 840 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
Поступление с биржи сумм купленной валюты для клиента:
Дт корреспондентского счета, банковского счета биржи (в иностранной валюте)
Кт 47404 840 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами»
Перечисление купленной валюты на валютный счет клиента
Дт 47405 840 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
Кт 40702 840 «Коммерческие организации»
Отражение исполненных требований и обязательств по совершенной по поручению клиента операции:
Дт 47405 810 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
Кт 47404 810 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами»
Комиссионное вознаграждение, полученное банком от клиента (в рублях):
Дт 40702 810 «Коммерческие организации»
Кт 70601 810 «Доходы» (символ определяется юридической формой договора и учетной политикой кредитной организации)
Возможные варианты использования символов доходов по комиссионным вознаграждениям приведены выше. К сожалению, однозначно определить правильность применения того или иного символа невозможно (в отличие, скажем, от курсовых разниц), поэтому каждый банк решает этот вопрос самостоятельно.
Отметим, популярный вариант «За проведение операций с валютными ценностями» (символ 16201) представляется не совсем корректным, так как под «валютными ценностями» Банк России, судя по Правилам, подразумевает исключительно «материальные» валютные ценности: наличную иностранную валюту и чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте (см. наименование и характеристику счетов второго порядка внебалансового счета № 911 «Операции с валютными ценностями»).
Впрочем, Закон относит к валютным ценностям «иностранную валюту и внешние ценные бумаги» любого вида, как наличные, так и безналичные.
Тем не менее, полагаем, что наиболее безопасный и универсальный символ доходов в данном случае 16203 «По другим операциям». Однако главное при выборе символа — обеспечить единообразный подход к отражению в учете валютных операций и их финансовых результатов всеми подразделениями банка (для этого, собственно, и нужна подробная учетная политика).
Комиссионный сбор, уплаченный банком бирже:
Дт 70606 810 «Расходы» (символ определяется юридической формой договора и учетной политикой кредитной организации (как правило, 25201 или 25206))
Кт 47404 810 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами или корреспондентского счета, банковского счета биржи
Покупка кредитной организацией иностранной валюты на бирже за свой счет. Целью таких сделок является пополнение валютных корреспондентских счетов кредитной организации либо регулирование размера открытой валютной позиции.
В отличие от предыдущего случая при покупке банком иностранной валюты на бирже для собственных нужд (за свой счет) возникают наряду с комиссионными сборами отрицательные или положительные курсовые разницы.
Кроме счетов расчетов с биржами, при таких операциях используются еще и счета по учету расчетов по конверсионным операциям и срочным сделкам.
Перечисление банком денежных средств в рублях для совершения операции покупки иностранной валюты на валютной бирже (рублевого покрытия сделки):
Дт 47404 810 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами»
Кт корреспондентского счета (в рублях)
Отражение требований (в иностранной валюте) и обязательств банка (в рублях) по заключенной сделке (по согласованной цене):
Дт 47408 840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» Кт 47407 810 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»
Дт 70606 810 «Расходы» по символу 22101 «Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах»
Кт 70601 810 «Доходы» по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах»
Отражение требований банка к бирже (в иностранной валюте):
Дт 47404 840 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами»
Кт 47408 840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»
Исполнение банком обязательств по сделке (зачет перечисленного рублевого покрытия):
Дт 47407 810 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» Кт 47404 810 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами»
Поступление с биржи сумм купленной валюты:
Дт корреспондентского счета (в иностранной валюте)
Кт 47404 840 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами»
Комиссионный сбор, уплаченный банком бирже:
Дт 70606 810 «Расходы» (символ определяется юридической формой договора и учетной политикой кредитной организации (как правило, 25201 или 25206))
Кт 47404 810 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами» или корреспондентского счета, банковского счета биржи (в рублях).
Отражение операций покупки-продажи безналичной валюты клиентам (внутренняя конвертация). Банк имеет право осуществлять покупку у клиентов и продажу им иностранной валюты в безналичной форме. При этом изменяется величина открытой позиции банка, а финансовым результатом по таким операциям выступает, как правило, курсовая разница.
Далее приведен порядок учета операции покупки долларов США за рубли у клиента-юридического лица.
Отражение требований (в иностранной валюте) и обязательств банка (в рублях) по заключенной сделке (по согласованной цене):
Дт 47408 840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»
Кт 47407 810 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»
Дт 70606 810 «Расходы» по символу 22101 «Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах»
Кт 70601 810 «Доходы» по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах»
Перечисление валюты со счета клиента в исполнение его обязательств по сделке:
Дт 40702 840 «Коммерческие организации»
Кт 47408 840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»
Перечисление денежных средств в рублях на счет клиента (исполнение банком обязательств по сделке):
Дт 47407 810 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»
Кт 40702 810 «Коммерческие организации»