1. Применение ст. 40 НК РФ по сделкам со взаимозависимыми лицами
Как показало исследование, в большинстве случаев ст. 40 НК РФ применялась в отношении сделок, совершаемых взаимозависимыми лицами,—575 раз При этом в 498 случаях лица признавались взаимозависимыми по основаниям, прямо указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ. а в 77 случаях применялся п. 2 данной статьи, который наделяет суд правом устанавливать взаимозависимость по иным основаниям.
При применении п. 2 ст. 20 НК РФ важно учитывать, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между рассматриваемыми лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Таким образом, при рассмотрении дела в суде об установлении факта взаимозависимости по основаниям иным, чем названы в п. 1 ст. 20 НК РФ, налоговому органу, прежде всего, необходимо привести конкретную законодательную норму, которая признает взаимозависимыми лиц по рассматриваемому делу.
Следует отметить, что в различных законодательных актах даны определения таких близких по значению к понятию взаимозависимые лица понятий, как заинтересованные лица, группа лиц, аффилированные лица, дочерние и зависимые хозяйственные общества.[8]
2. Установление факта взаимозависимости между организациями.
Для определения взаимозависимости юридических лиц налоговыми органами, как правило, проверяются учредительные документы организации, реестры акционеров, бухгалтерские документы, в которых отражается доля ее участия в других организациях.
Однако, по мнению арбитражных судов, для признания лиц взаимозависимыми недостаточно определить долю участия, необходимо установить факт возможного влияния участника на сделку.
Налоговый орган для установления взаимозависимости должен доказать не только факт участия одной организации в другой с долей, превышающей 20%, но и то, что отношения между этими организациями могут оказать влияние на результаты их деятельности.
Также недостаточно одного факта наличия брачных отношений между лицами, являющимися учредителями организаций - участников сделки, для признания этих организаций взаимозависимыми.
3. Установление факта взаимозависимости между организацией и физическими лицами.
Не всегда можно доказать взаимозависимость организации и физических лиц (работников), приобретающих у нее какое-либо имущество (квартиры, автомобили и др.). При рассмотрении таких споров суды указывают на недостаточность одного факта наличия трудовых отношений и требуют дополнительных доказательств влияния этих отношений на результаты сделки.
В ряде случаев налоговым органам удалось доказать взаимозависимость между организацией и ее работниками при совершении сделок по купле-продаже. Например, суд усмотрел взаимозависимость по сделкам продажи квартир, заключенным банком с председателем правления банка, его заместителем и заместителем главного бухгалтера.
4. Применение ст. 40 НК РФ по товарообменным (бартерным) сделкам.
Кроме сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы также вправе контролировать цены по бартерным сделкам. Бартерные операции оформляются договором мены или иными договорами, исполнение обязательств по которым осуществляется посредством неденежного обмена эквивалентными по стоимости товарами, работами или услугами. Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.
Исследование показывает, что зачастую налоговые органы рассматривают в качестве бартерных любые сделки, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, и на этом основании проводят проверку цен по ним. Такие действия, однако, не всегда находят поддержку у арбитражных судов.
Например, при проведении проверки общества налоговой инспекцией было вынесено решение о доначислении налогов по договорам возмездного оказания услуг по заготовке древесины, заключенных с индивидуальными предпринимателями. Оплата услуг осуществлялась частично денежными средствами, частично товарами. Налоговым органом такие договоры были квалифицированы как бартерные сделки.
Суд не поддержал позицию налоговой инспекции, используя в качестве аргументов следующие доводы. Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договорам мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом в силу п. 2 той же статьи к договору мены применяются правила о купле-продаже. Договоры возмездного оказания услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ и не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным сделкам). Следовательно, по мнению суда, положения п. 2 ст. 40 НК РФ не могут применяться в отношении рассматриваемых сделок.
Оплата подрядных работ продукцией также не является договором мены (бартерной сделкой), поэтому налоговые органы не могут проверять по ним правильность цены, доначислять налоги и пени.
5. Применение ст. 40 НК РФ по внешнеторговым сделкам.
В действующей редакции ст. 40 НК РФ нет определения внешнеторговой сделки. Следовательно, в силу ст. 11 НК РФ в этом случае используются термины и определения, содержащиеся в других законодательных актах.
Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (вступившего в силу с 15.06.2004) под внешнеторговыми понимаются сделки в области внешней торговли товарами, работами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.[9]
Нередко налоговые органы применяют ст. 40 НК РФ как дополнительный инструмент контроля за обоснованностью применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, т.е. пытаются проверить не только цены внешнеторгового контракта, но и цены, по которым товар (или комплектующие его изделия) был приобретен на территории России.
Приведем конкретный пример. В соответствии с заключенным внешнеторговым контрактом компанией осуществлен экспорт электродвигателей и впоследствии предъявлен к возмещению из бюджета НДС, уплаченный поставщикам этих электродвигателей.
Налоговой инспекцией была проведена проверка правильности применения цен по сделкам с российскими поставщиками электродвигателей и произведен перерасчет НДС. При этом налоговая инспекция ссылалась на то, что цена на приобретенные электродвигатели влияет на величину НДС при применении льготы налогоплательщиком при экспортных поставках.
Суд поддержал исковые требования налогоплательщика, исходя из следующих доводов.
Исчерпывающий перечень оснований, по которым налоговые органы вправе проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления налогов (в том числе НДС), установлен в п. 2 ст. 40 НК РФ. У налоговой инспекции ни одного из перечисленных оснований для пересмотра цен по сделкам компании с российскими поставщиками электродвигателей не имелось. Сделки на внутреннем рынке совершались между лицами не являющимися взаимозависимыми; не являлись бартерными, так как расчеты производились в денежной форме; не относились к внешнеторговым поскольку были совершены между российскими юридическими лицами (резидентами); цены по сделкам не превышали 20%-й уровень отклонения. При проведении проверки налоговая инспекция руководствовалась подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых контрактов. Однако фактически налоговая инспекция проверила правильность и произвела корректировку цен не по внешнеторговому контракту, а по договорам, сторонами которых являлись российские организации и которые не предусматривали перемещения товаров через таможенную границу России.
6. Применение ст. 40 НК РФ в случаях отклонения цены по сделке сверх установленного 20%-го уровня
Обязательным условием проверки правильности применения цен по сделкам, которые более чем на 20% отклоняются от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), является допущение такого отклонения именно в пределах непродолжительного периода времени. Однако понятие «непродолжительный период» НК не определено.
В ряде случаев данное обстоятельство послужило основанием для признания судом действий налоговых органов по контролю за правильностью применения цен по сделкам неправомерными.
В частности, в постановлении ФАС указано, что понятие «непродолжительный период времени» определяется в зависимости от конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Налоговый орган, самостоятельно устанавливая в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов продолжительность периода, необходимого для проверки правильности применения цен, должен учитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров, работ или услуг проверяемого налогоплательщика. Проблемы определения идентичности (однородности) товаров (работ, услуг)
Положениями ст. 40 ПК РФ определены критерии идентичности и однородности только товаров. При этом характеристика идентичности работ и услуг отсутствует, что вызывает ряд проблем.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (учитываются, в частности, качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).
Нередко в судебных решениях указывается на то, что налоговыми органами не произведен должный анализ рынка, не доказана идентичность (однородность) товара, не учтены его физические характеристики, функциональные особенности, технические и эксплуатационные характеристики, непосредственно влияющие на возможность использования, колебания потребительского спроса и т.п. Налоговый орган, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, должен учитывать такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, в том числе и предоставляемые проверяемым налогоплательщиком обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Перечень оснований для предоставления скидок приведен в п. 3 ст. 40 НК РФ.
Различия в условиях реализации идентичных (однородных) товаров должны быть учтены налоговым органом с помощью поправок, отраженных в соответствующих расчетах и прилагаемых к акту проверки. Однако данное требование налоговыми органами, как правило, не соблюдается.
Таким образом, налоговому органу необходимо иметь доказательства идентичности (однородности) товаров, цены на которые берутся для сравнения, сопоставимости экономических (коммерческих) условий рассматриваемых сделок, т.е. следует ориентироваться на цены таких сделок, различия в условиях совершения которых или не оказывают существенного влияния на цены, или могут быть учтены с помощью специальных методик. Такой совокупностью доказательств налоговый орган, как правило, не располагает.