Лекция 14
Обеспечение выполнение налогового долга
1. Гарантии обеспечения налоговой обязанности
2. Налоговый залог
3. Пеня
4. Административный арест имущества
Гарантии обеспечения налоговой обязанности
Особенности правового регулирования отношений по поводу перечисления налогов и сборов, императивные методы, которые определяют отношения власти и подчинения в налоговом праве, детерминируют и природу механизмов, которые обеспечивают выполнение налогового долга.
Следует иметь в виду, что традиционная система обеспечительных мер и способов, характерных в первую очередь для гражданско-правовых отношений, востребована в налогово-правовом регулировании только по форме. Содержание способов обеспечения выполнения налогового долга определяется характером публичных отношений, связанных с налогообложением.
Конечно, при этом сохраняются и принципиальные подходы, которые отображают общее содержание обеспечительных механизмов при выполнении налогового долга.
· способы обеспечения выступают как специальные, исключительные меры, которые формируют необходимость, интерес определенного субъекта должным образом выполнить свои обязанности.
· способы обеспечения надлежащего поведения налогоплательщиков при выполнении налогового долга являются гарантией для других субъектов, на основании которых можно определить и прогнозировать поведение обязанных лиц, формировать доходы за счет поступлений от налогов и сборов и соответственно ориентироваться в объективных возможностях финансирования определенных заданий и функций.
· реализация способов обеспечения связана с отклонением обязанных лиц от надлежащего поведения, основывается на несоблюдении сроков перечисления или неполной уплате налога или сбора несоблюдении сроков по предоставлению налоговой отчетности.
Обеспечение выполнения налогового долга имеет и некоторые принципиальные особенности.
1. Обеспечение выполнения налогового долга касается в первую очередь перечисления налогов и сборов. Если налоговая обязанность в широком значении охватывает обязанность по исчислению, перечислению налогов и сборов, налоговой отчетности, то способы обеспечения выполнения налогового долга касаются гарантий налоговой обязанности в узком значении касательно уплаты сумм налогов и сборов.
2. В системе гарантий, которые обеспечивают поступления налогов и сборов в бюджеты, исключительное место принадлежит государству как владельцу налоговых поступлений, которое обеспечивает основания надлежащего и безусловного выполнения определенных действий обязанной стороной - налогоплательщиком.
3. Выполнение обязанностей по уплате налогов и сборов обеспечивается именно дополнительными гарантиями налоговых органов, которые принуждают налогоплательщика к выполнению налогового долга в полной мере и в установленный срок.
4. Обеспечение выполнения долга по уплате налогов и сборов возможно за счет средств и имущества налогоплательщика.
5. Способы, которые обеспечивают уплату налогов и сборов, содержат как суммы непосредственно налоговых платежей, так и компенсацию потерь бюджетов от несвоевременной уплаты налогов и сборов, а также расходов на принудительное выполнение налогового долга.
Выполнение долга по перечислению налогов и сборов, совмещает разнохарактерные налоговые формы.
Так, ограничение операций по банковским счетам и арест имущества налогоплательщика являют собой меры обеспечения погашения долга и применяются фактически уже в связи с невыполнением налогоплательщиком обязанности по перечислению налогов и сборов, имеют принудительный характер.
В то же время залог и поручительство создают гарантии на будущее в случае невыполнения обязанности налогоплательщиком, хотя такое невыполнение может и не состояться.
При этом залог и поручительство предусматривают соглашение сторон, тогда как приостановка операций по банковским счетам и арест имущества реализуются императивными методами.
Особенностью применения залога и поручительства является определенный часовой разрыв между моментом возникновения обязанности по перечислению налога и моментом его реализации (внесение оплаты).
Налоговая обязанность в общем порядке реализуется при совпадении этих два моментов.
Так, обязанность по перечислению налога возникает по окончанию налогового периода, и налогоплательщик одновременно с этим (в законодательно закрепленный срок) вносит в бюджет вычисленную сумму налога.
При использовании же залога и поручительства между моментом обеспеченной обязанности и моментом ее реализации существует определенный часовой разрыв, который зависит от времени реализации заложенного имущества или действий поручителя.
Таким образом, основаниями применения способов обеспечения налоговой обязанности является:
1) невыполнение налогоплательщиком обязанностей по перечислению налогов и сборов;
2) осуществление налоговой проверки в связи с прекращением деятельности налогоплательщика.
Налоговое законодательство уделяет особенное внимание закреплению способов обеспечения налоговой обязанности.
Невзирая на единство всей системы способов обеспечения налоговой обязанности, конкретные формы не однородны по своей правовой природе.
Обеспечивая реализацию императивной обязанности, в некоторых случаях используют:
· безусловные административные веления (например, административный арест активов),
· способы по форме предусматривают соглашение, наличие определенной договоренности между сторонами (например, поручительство),
· способы, которые допускают и предопределяют реализацию определенных мер ответственности (например, пеня).
Причем развитие налогового законодательства определяет определенную динамику в изменении содержания этих способов.
Например, если в налоговом законодательстве, которое действовало раньше, пеня закреплялась как способ, направленный на прекращение (предотвращение) нарушения налогового законодательства, то в современных условиях она преимущественно характеризуется как способ обеспечения выполнения долга по уплате налога, меру ответственности в случае несоблюдения сроков перечисления или уплаты в неполном объеме.
Различное видовое проявление способов обеспечения выполнения налогового долга предусматривает и определены особенности их оформления. Если административный арест имущества, пеня, приостановка операций по банковским счетам предусматривают вынесение решения налогового органа, то налоговый залог, поручительство осуществляются в форме договоров.
Налоговый залог
Одним из самых распространенных способов обеспечения выполнения налогового долга является налоговый залог.
Примечательно, что и в сфере гражданско-правового регулирования, которая предусматривает среди средств обеспечения выполнения долга неустойку, залог, содержание имущества должника, поручительства, банковскую гарантию и другие способы, залог, банковская гарантия, задаток используются чаще всего.
Залог являет собой один из наиболее эффективных способов обеспечения выполнения долга, в соответствии с которым кредитор (залогодержатель) имеет право по обеспеченному залогом обязательства в случае его невыполнения получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, причем он имеет преимущества перед другими кредиторами этого должника.
Залогодателем имущества может быть как сам должник, так и третье лицо (залогодатель - это владелец вещи или лицо, которому эта вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения).
Предметом залога могут быть как вещи, так и права, в частности право требования.
Залог имущества как мера обеспечения выполнения налогового долга возникает при изменении срока выполнения налогового долга. В части налогов (сборов), которые подлежат перечислению в связи с перемещением товаров через таможенную границу, залог имущества как мера обеспечения уплаты налогов возникает в случаях, предусмотренных Таможенным кодексом Украины.
Особенностью налогового залога является то, что этот инструмент, который сформировался в сфере гражданско-правового регулирования, приобрел в налоговом праве несколько другое, императивное по содержанию проявление.
Относительно полно механизм налогового залога сформировался и был урегулирован в Украине с принятием Закона Украины от 21 декабря в 2000 г. № 2181 - «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».
Статья 9 данного Закона непосредственно регулировала этот вопрос. Следует обратить внимание на то, что появление этой нормы в налогово-правовом регулировании обусловило и обратное влияние, некоторую трансформацию конструкции залога в сфере гражданского регулирования.
В настоящий момент правовое регулирование налогового залога осуществляется статьями 88-93 Налогового кодекса Украины.
В соответствии с подп. 14.1.155 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса налоговый залог - это способ обеспечения уплаты налогоплательщиком денежного обязательства и пени, неоплаченных таким плательщиком в срок, определенный Кодексом.
Налоговый залог возникает на основаниях, установленных этим Кодексом.
В случае невыполнения налогоплательщиком денежного обязательства, обеспеченного налоговым залогом, орган взыскания в порядке, определенном Налоговым кодексом Украины, обращает взыскание на имущество такого плательщика, которое является предметом налогового залога.
Так, имущество налогоплательщика, который имеет налоговый долг, передается в налоговый залог с целью обеспечения выполнения налогоплательщиком своих обязанностей. Право налогового залога возникает согласно Налоговому кодексу Украины и не нуждается в письменном оформлении.
Право налогового залога возникает в случае:
1) неуплаты в установленные сроки суммы денежного обязательства, самостоятельно определенной налогоплательщиком в налоговой декларации, - со дня, который наступает за последним днем отмеченного срока;
2) неуплаты в установленные сроки суммы денежного обязательства, самостоятельно определенной контролирующим органом, - со дня возникновения налогового долга
Право налогового залога распространяется на любое имущество налогоплательщика, которое находится в его собственности (хозяйственном ведении или оперативном управлении), - в день возникновения такого права и балансовая стоимость, которая отвечает сумме налогового долга налогоплательщика, а также на другое имущество, на которое налогоплательщик приобретет права собственности в будущем.
В случае, если балансовая стоимость имущества, на которое распространяется налоговый залог, является меньше, чем сумма налогового долга налогоплательщика, право налогового залога распространяется на такое имущество.
В случае, если балансовая стоимость такого имущества не определена, его списание осуществляется по результатам оценивания, которое проводится в соответствии с Законом Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине».
В случае увеличения суммы налогового долга составляется акт описания к сумме, не меньшей суммы налогового долга налогоплательщика (но не больше двукратного размера).
Право налогового залога не распространяется на:
· имущество, которое не может быть предметом залога в соответствии с Законом Украины «О залоге»;
· на ипотечные активы, которые принадлежат эмитенту и являются обеспечением соответствующего выпуска ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью;
· на денежные доходы от этих ипотечных активов до полного выполнения эмитентом обязательств по выпуску ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью;
· на состав ипотечного покрытия и денежные доходы от него до полного выполнения эмитентом обязательств по соответствующему выпуску обычных ипотечных облигаций.