Для эффективности управления процессом формирования себестоимости продукции важно правильно определить сумму постоянных и переменных затрат.
В экономической литературе выделяют следующие методы разделения смешанных затрат на постоянную и переменную части:
экономико-математические методы (метод высшей и низшей точек; метод корреляции или графический метод, метод наименьших квадратов);
графический способ изучения зависимости между объемом производства и себестоимостью продукции, дополненный аналитическим расчетом величины постоянных и переменных затрат;
метод экспертных оценок;
инженерный (аналитический) метод.
Графический способ изучения зависимости между объемом производства и себестоимостью продукции, дополненный аналитическим расчетом величины постоянных и переменных затрат. Сущность расчета основана на исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей. Предложенный метод не нашел практического применения.
Метод экспертных оценок используется в тех случаях, когда исходные динамические ряды данных о смешанных затратах не поддаются анализу и оценке экономико-математическими методами.
Принятие экспертной оценки представляет собой комплекс логических и математико-статистических методов и процедур, связанных с деятельностью экспертов по переработке информации, необходимой для анализа и принятия решения. Экспертная оценка основана на использовании способности специалистов (их знаний, умения, опыта и интуиции и т.п.) находить наиболее эффективное решение.
Инженерный метод предусматривает расчет переменной и постоянной части производственных затрат на основе непосредственного отнесения определенных ресурсов в соответствии с направлениями их расхода. При этом данный показатель оценивается специальными расчетами расхода ресурса на основе параметров оборудования, утвержденных норм использования оборудования, технологического процесса, нормативной базы предприятия, регламентирующей расход затрат.
Зависимость отдельных затрат от объема производства в различных отраслях промышленности неодинакова. Одни и те же виды затрат в условиях одного производства могут быть переменными, а в условиях другого - постоянными. Таким образом, установить универсальную, одинаково пригодную для всех предприятий классификацию затрат с подразделением на переменные - постоянные невозможно, номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции. Такая классификация издержек производства может быть разработана лишь применительно к конкретной области промышленности и определенным условиям организации и технологии производства.
Действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету для отечественных предприятий предусмотрена возможность дифференциации затрат в зависимости от изменения объема производства, следовательно, возможность расчета «усеченной» себестоимости продукции. При этом переменные затраты собираются по дебету счетов «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общепроизводственные расходы», а постоянные затраты - по дебету счета «Общехозяйственные расходы».
Переменные затраты - это, в основном, прямые затраты ресурсов на производство и реализацию продукции (прямая заработная плата, расход сырья, материалов, топлива, электроэнергии и т.д.).
В среднем переменные расходы изменяются пропорционально объему производства продукции.
В отличие от переменных, постоянные затраты при спаде производства и уменьшении выручки от реализации продукции не так легко снизить. И в эти периоды предприятие должно в тех же размерах начислять амортизацию (если при этом не распродается оборудование), выплачивать проценты по ранее полученным ссудам, платить заработную плату. Предприятию более выгодно, если на единицу продукции приходится меньшая сумма постоянных затрат. Если при спаде производства продукции переменные затраты сокращаются пропорционально, то сумма постоянных затрат не изменяется, а это приводит к росту себестоимости продукции и уменьшению суммы прибыли.
В действующей практике деления затрат на постоянную и переменную величину осуществляется 2-мя основными методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяются на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и частично переменные (полуперпеменные). Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных расходов исчисляется удельный вес переменной части (вариатор затрат). Постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные - 1, (или 10 при десятичном масштабе измерения), а переменные - значения вариаторов в интервале от 0 до 1. Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат.
В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от поведения затрат по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды. Аналитический метод группировки и систематизации издержек в зависимости от изменения объема производства позволят определить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность погрешности за счет условности расчета вариаторов. Более точные результаты можно получить, используя расчеты статистического метода.
Основными экономико-математическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:
метод минимальной и максимальной точки (мини-макси);
графический (статистический) метод;
метод наименьших квадратов.
Метод минимальной и максимальной точки (мини-макси). Суть этого метода заключается в следующем:
среди данных об объеме производства и затратах за период выбираются минимальные и максимальные значения;
находятся разности в уровнях затрат и объема производства;
определяется ставка переменных расходов, приходящаяся на одну единицу продукции как частное от деления разности в уровнях затрат за период к разнице в уровнях объема производства;
определяется общая величина переменных расходов на минимальный (максимальный) объем производства путем умножения величины переменных расходов, приходящейся на одно изделие на соответствующий объем производства;
определяется общая величина постоянных расходов;
составляется уравнение затрат, отражающее зависимость затрат от изменения объема производства.
С помощью методов дифференциации затрат необходимо определить структуру затрат предприятия при следующих условиях:
Таблица 1 - Исходные данные для расчета
| № периода | Объем производства, тыс. шт. | Совокупные затраты, тыс.руб. |
| 4,7 | ||
| 5,6 | ||
| 5,9 | ||
| 6,1 | ||
| 6,8 | ||
| 7,3 | ||
| 7,7 |
Используем метод минимальной и максимальной точки объема производства за период.
Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения объема и затрат.
Затраты min = 1370 тыс.руб., maх = 1590 тыс.руб.
Объем min = 4,7 тыс.шт., maх = 7,7 тыс.шт.
Находятся разности в уровнях объема производства = 7,7 - 4,7 = 3,0 тыс.шт.
Разность в уровнях затрат = 1590 - 1370 = 220 тыс.руб.
Определяется ставка переменных расходов на одно изделие, путем отнесения разницы в уровнях затрат за период к разнице в уровнях объема производства за тот же период.
Спер = 220 тыс.руб./ 3,0 тыс.шт. = 73,33 руб.
Определяется общая величина переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства.
Общая величина переменных расходов:
maх = 73,33 руб. * 7,7 тыс.шт. = 564,6 тыс.руб.
Общая величина переменных расходов:
= 73,33 * 4,7 = 344,6 тыс.руб.
Определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми затратами и величиной переменных расходов.
х = 1590 - 564,6 = 1025, тыс.руб.= 1370 - 344,6 = 1025,4 тыс.руб.
Составляется уравнение совокупных затрат, отражающее зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.
у = 1025,4 + 73,33х,
где у - общие затраты;
х - объем производства.
Графический (статистический) метод основан на том, что общую сумму затрат можно представить уравнением первой степени: которому соответствует график (рис. 1.).
Исходные данные берем из примера 1. На графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства. Затем проводится линия общих затрат. Точка ее пересечения с осью У показывает уровень постоянных расходов = 1280 тыс.руб.
Переменные расходы определяют как разность между общими затратами и постоянными.
Ставка переменных затрат = переменные расходы / средний объем производства = (1590 - 1280) / 6,3 = 49,2 руб.
Следовательно, у = 1280 + 49,2х.
Метод наименьших квадратов основан на нахождении параметров линейного приближения (тренда). Рассчитывается статистика для рядов «Объем продаж» и «Полные затраты за период» с применением метода наименьших квадратов, чтобы вычислить уравнение прямой, которая наилучшим образом описывает фактические данные.
Рис. 1 - График статистической зависимости общей суммы затрат от объема производства
Дифференциация затрат методом наименьших квадратов.
Сумма совокупных издержек определяется уравнением первой степени:
у = а + bх,
где у - совокупные издержки;
а - сумма постоянных затрат;- ставка переменных расходов;
х - объем производства, физических единиц.
Исходные данные берем из примера 1. Методика определения коэффициентов и результаты расчетов приведены в таблице 2.
Таблица 2 - Расчетная таблица
| № | Объем производства, х | х - хср | Совокупные затраты, у | у - уср | (х - хср)2 | (х - хср) * (у - уср) |
| 4,7 | -1,6 | -98,57 | 2,56 | 157,712 | ||
| 5,6 | -0,7 | -78,57 | 0,49 | 54,999 | ||
| 5,9 | -0,4 | -48,57 | 0,16 | 19,428 | ||
| 6,1 | -0,2 | -38,57 | 0,04 | 7,714 | ||
| 6,8 | 0,5 | 41,43 | 0,25 | 20,715 | ||
| 7,3 | 101,43 | 101,43 | ||||
| 7,7 | 1,4 | 121,43 | 1,96 | 170,002 | ||
| Итого | 44,1-10280-6,46532 |
Ставка переменных расходов «b» равна:
= ∑(х - хср) * (у - уср) / ∑(х - хср)2 = 532 / 6,46 = 82,353
Постоянные затраты = max общая сумма затрат - b * max объем = 1590 - 82,353 * 7,7 = 955,882.
у = 955,882 + 82,353х.
В аналитической форме совокупные издержки можно представить в следующем виде:
по методу максимальной и минимальной точки: у =1025,4 + 73,33х;
по статистическому (графическому) методу: у = 1280 + 49,2х;
по методу наименьших квадратов: у = 955,882 + 82,353х.
Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты.