Курсовая работа
На тему:
«Аудиторская проверка нематериальных активов (на примере ОАО «Росконтракт-Камышин»)
Камышин 2008 г.
Введение
В настоящее время в мире происходят постоянные изменения стратегий и методов, и проблематика данного исследования по-прежнему несет актуальный характер.
Представляется, что анализ тематики достаточно актуален и представляет научный и практический интерес.
Научная значимость данной работы состоит в оптимизации и упорядочивании существующей научно-методологической базы по исследуемой проблематике. Практическая значимость темы состоит в анализе проблем как во временном, так и в пространственном разрезах. С одной стороны, тематика исследования получает интерес в научных кругах, в другой стороны, как было показано, существует недостаточная разработанность и нерешенные вопросы. Это значит, что данная работа помимо учебной, будет иметь теоретическую, так и практическую значимость.
Нормативно-правая база состоит из действующего законодательства Российской Федерации по состоянию на декабрь 2008, в качестве правовой базы мною использована правовая система Гарант.
Теоретико-методологическую базу исследования составили четыре группы источников. К первой отнесены авторские издания по исследуемой проблематике. Ко второй отнесены учебная литература (учебники и учебные пособия, справочная и энциклопедическая литература, комментарии к законодательству). К третьей отнесены научные статьи в периодических журналах по исследуемой проблематике. И к четвертой отнесены специализированные веб-сайты организаций.
При проведении исследования аудита нематериальных активов были использованы следующие методы исследования:
|
|
– анализ существующей источниковой базы по рассматриваемой проблематике (метод научного анализа).
– обобщение и синтез точек зрения, представленных в источниковой базе (метод научного синтеза и обобщения).
– моделирование на основе полученных данных авторского видения в раскрытии поставленной проблематики (метод моделирования).
В качестве объекта практического исследования мною рассмотрено предприятие ОАО «Росконтракт-Камышин».
Предмет исследования – частные вопросы деятельности системы аудита нематериальных активов.
Цель работы – изучение темы аудит нематериальных активов как с российской, так и с зарубежной точек зрения.
Поставленная цель определяет задачи исследования:
1. Рассмотреть теоретические подходы к аудиту нематериальных активов;
2. Выявить основную проблему аудита нематериальных активов в современных условиях;
3. Показать пути решения выявленных проблем и сделать расчет путей их решения;
4. Провести и обозначить тенденции развития тематики аудит нематериальных активов.
Работа состоит из введения, глав основной части, выводов (заключения), списка литературы и приложений.
Во введении обоснована актуальность выбора темы, определены предмет, объект, цель и соответствующие ей задачи, охарактеризованы методы исследования и источники информации, показаны научная и практическая значимость, выявлена проблема и поставлена гипотеза.
В первой главе рассмотрены общетеоретические вопросы аудита нематериальных активов. Определяются основные понятия, обуславливается актуальность темы.
|
|
В главе второй, практической, рассмотрены те же понятия, на практической основе.
Теоретический аспект учета и аудита НМА
Сущность и особенности отражения в бухгалтерском учете НМА
С развитием рыночных отношений в составе имущества субъекта появился новый вид средств – нематериальные активы.
Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.
К нематериальным активам относят права, возникающие:
– из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
– из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;
– из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
– из прав на «ноу-хау» и др.
Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы, связанные с созданием предприятия.
Порядок отражения и движения НМА в бухгалтерском учете установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. №153н (далее – ПБУ 14/2007). Этим же положением определены конкретные признаки, по которым объекты внеоборотных активов можно относить к нематериальным, а также четко определен сам состав нематериальных активов.
|
|
Согласно пункту 3 ПБУ 14/2007, для принятия к учету актива в качестве нематериального необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
В пункте 4 ПБУ 14/2007 приведен перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам с учетом одновременного выполнения вышеприведенных условий (признаков), а именно: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. Никакие иные объекты прав в бухгалтерском учете не могут быть отнесены к нематериальным активам.
Условно все нематериальные активы можно разделить на две группы: объекты интеллектуальной собственности и прочие нематериальные активы.
Как уже говорилось выше, в целом понятие «интеллектуальная собственность» подразумевает права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.
Пунктом VIII статьи 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности, определено, что интеллектуальная собственность включает права, относящиеся к:
– литературным, художественным и научным произведениям;
– исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам;
– изобретениям во всех областях человеческой деятельности;
– научным открытиям;
– промышленным образцам;
– товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям;
– защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.
К числу российских законодательных актов, регламентирующих отношения интеллектуальной собственности и отнесение объектов прав к нематериальным активам, относятся: Гражданский кодекс РФ, а также другие подзаконные нормативные акты, регулирующие порядок оформления и регистрации объектов интеллектуальной собственности и т.п.
Исходя из вышеуказанных документов и требований ПБУ 14/2007, к объектам интеллектуальной собственности, учитываемым в составе нематериальных активов в бухгалтерском учете, не относятся права, связанные с литературными, художественными и иными авторскими произведениями, а также иные права в области искусства, радио и телевидения. Данное обстоятельство связано в первую очередь с тем, что при передаче указанных прав на основании авторского договора передается только имущественное авторское право. Такая передача не означает перехода всех авторских прав (полномочий автора) вообще от одного лица к другому. Поэтому авторские договоры на передачу имущественных прав не выделяются в отдельную категорию гражданских договоров.
В соответствии с пунктом 4 статьи 454 ГК РФ к договорам на продажу имущественных прав применяются положения гражданского законодательства в части договоров купли-продажи (если иное не вытекает из содержания или характера этих прав). Следовательно, передача имущественных авторских прав будет являться ничем иным как операцией купли-продажи. В то же время передача прав на объекты интеллектуальной собственности, относящиеся к нематериальным активам, оформляются лицензионным договором (п. 37 ПБУ 14/2007).
Таким образом, к нематериальным активам можно отнести лишь ограниченный перечень объектов интеллектуальной собственности согласно ПБУ 14/2007:
– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Как следует из действующего законодательства, патент (свидетельство или иной правоустанавливающий документ) выдается, как правило, автору (то есть физическому лицу) указанных выше объектов интеллектуальной собственности.
Однако такого рода документы может получить и работодатель (юридическое или физическое лицо), если объект создан работником (работниками) в связи с выполнением им (ими) своих служебных обязанностей или получением от работодателя конкретного задания (если договором между ними не установлено иное).
Необходимо также обратить внимание, что ПБУ 14/2007 установлено важное требование к объектам интеллектуальной собственности: в состав нематериальных активов могут быть включены только исключительные права на данные объекты. Это означает, что организация либо самостоятельно создает нематериальный актив (в качестве работодателя автора или авторов), либо приобретает у другого юридического или физического лица исключительные права на данный объект.
Исключение составляют права автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем, по которым ПБУ 14/2007 не предусматривается получение исключительной лицензии.
Все лицензионные договора на передачу исключительных (имущественных) прав на объекты интеллектуальной собственности подлежат обязательной регистрации в соответствующих инстанциях, выдававших продавцу (правообладателю) свидетельства, патенты и иные правоустанавливающие документы.
Следует заметить, что в состав НМА (объектов интеллектуальной собственности) не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
К прочим нематериальным активам можно отнести организационные расходы и деловую репутацию фирмы.
Под организационными понимаются расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.
Не принимаются к учету в составе нематериальных активов расходы организаций, связанные с необходимостью переоформления учредительных документов.
Деловая репутация фирмы (Good will) или иначе цена фирмы представляет собой разницу в стоимости организации как единого целостного имущественно-физического комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью этой фирмы. В отечественном учете данное понятие используется в основном по приватизируемым предприятиям как разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества. основными документами, подтверждающими поступление нематериальных активов в организацию (права собственности на эти нематериальные активы), являются патенты и свидетельства (при создании объекта силами самой организации) либо лицензионные договоры и исключительные лицензии (при уступке прав). Попутно следует заметить, что эти же документы служат основанием для отражения и в налоговом учете.
Для отражения в бухгалтерском учете таких НМА как организационные расходы и деловая репутация фирмы помимо документов, в которых оговаривается сделка (учредительные документы, договор на приобретение предприятия как имущественного комплекса и т.п.), необходимо иметь также документы, подтверждающие сам факт получения нематериальных активов (акты приемки-передачи).
В бухгалтерском учете такие документы являются основанием для оприходования актива в качестве внеоборотного. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, любое поступление нематериальных активов отражается в учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»:
Дебет 08 Кредит 60 (либо счета учета затрат)
– оприходован объект НМА (собраны затраты по созданию (приобретению) НМА). Кроме того, в целях постановки нематериального актива на учет в качестве действующего (участвующего в процессе производства, приносящего доходы), а также для начала начисления амортизации, необходимо составить Акт ввода объекта нематериальных активов в эксплуатацию. В бухгалтерском учете на основании данного документа будет сделана проводка:
Дебет 04 Кредит 08
– введен в эксплуатацию объект НМА. Действующими нормативными актами не предусмотрены какие-либо унифицированные формы такого рода первичных документов. Поэтому каждое предприятие – владелец нематериального актива самостоятельно занимается их разработкой. В этом случае следует помнить два основных требования законодательства:
1) данный документ должен иметь ряд обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете (наименование документа, дата составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей ответственных лиц, личные подписи указанных лиц);
2) самостоятельно разработанный организацией документ (Акт ввода нематериального актива в эксплуатацию) должен быть зафиксирован в приложении к учетной политике предприятия (п. 5 ПБУ 1/98).
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом НМА считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации (п. 5 ПБУ 14/2007).
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2007 все нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости. Однако порядок определения этой стоимости различается в зависимости от способа поступления НМА в организацию.
Так же, как и основные средства, НМА могут поступать в организации при их приобретении за плату, создании силами самой организации, в порядке дарения (безвозмездно), в ходе товарообменных операций, а также путем взноса в их уставный капитал.
Наиболее распространенным вариантом поступления нематериальных активов в организацию является их приобретение за плату (покупка).
Первоначальная стоимость такого имущества определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактическими расходами на приобретение объектов нематериальных активов могут быть:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с лицензионным или иным договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данного имущества;
– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением исключительных прав у правообладателя (продавца);
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
К последним, в частности, относятся проценты по заемным обязательствам, связанным с приобретением НМА. О данном противоречии в нормативных актах по бухгалтерскому учету уже говорилось в разделе, посвященном оценке основных средств. Поэтому в данной ситуации организация также должна решить, как ей отражать такого рода проценты: в первоначальной стоимости НМА или в составе внереализационных расходов.
При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение (единый социальный налог и взносы во внебюджетные фонды), материальные и иные расходы. Такого рода дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.