Понятие нормативных затрат и порядок их расчета

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приёмов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.

За основу классификации методов калькулирования себестоимости продукции принимаются объекты учета затрат, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью продукции.

Существует множество методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Но всю их совокупность можно классифицировать по двум основным направлениям: оперативности контроля за затратами и объектам учета затрат [12, с.66].

По оперативности контроля методы можно подразделить на методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат.

По объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, процессам и т.д.) и при индивидуальном мелкосерийном производстве (по заказам).

Следует отметить, что классификация методов учета калькулирования себестоимости продукции является объектом дискуссий. В свое время министерствами и ведомствами были перечислены три основных метода калькулирования себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный.

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. В идеале, если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам, нормативам и сметам, а объём производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной.

Исходя из этого учет организуют таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции и вместе с тем бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем прибавления к нормативной себестоимости изделия (вычитания из неё) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции в его идеальном виде предусматривает соблюдение следующих принципов [16, с. 19]:

предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;

ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

При соблюдении такой последовательности составления калькуляции фактической себестоимости обычно достигаются достоверные результаты о затратах для ценообразования и контроля затрат. Но это наиболее трудоёмкий вариант. Менее трудоёмкими являются варианты, при которых [18, с.114]:

в нормативный сбор включают только прямые затраты и, следовательно, нормативную калькуляцию составляют только по прямым затратам;

остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на товарный выпуск;

при незначительности изменений в течение отчетного периода норм отдельный учет их не организуют, а рассматривают их вместе с отклонениями норм.

Калькулирование - это процесс определения себестоимости определенного объекта затрат.

Следует отметить, что на промышленных предприятиях затраты обычно сначала относятся к соответствующим подразделениям, а затем - к видам продукции (услугам), которые вырабатываются соответствующими подразделениями.

Под объектами затрат понимают сегменты деятельности предприятия, которые требуют измерения связанных с ними затрат (таблица 2) [18, с.117].

Таблица 2

Примеры объектов затрат (объектов калькулирования)

Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства.

Норма реально рассчитывается на основе технически обоснованных норм расхода материалов и прочих ресурсов, которая, в свою очередь, устанавливается в соответствии с технической документацией на производство продукции. Норматив калькулирования используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства.

Нормативы должны непрерывно поддерживаться на уровне последних достижений науки и техники, путем их систематического пересмотра, совершенствования методов определения потребности предприятия в средствах производства и разработки технически обоснованных норм расхода сырья, материалов, топлива, электроэнергии, времени.

Нормативы расхода производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использование живого труда, предметов труда и средств труда.

Нормативами живого труда являются затраты труда рабочего времени, расценки для сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности ИТР и служащих и др.

По предметам труда разрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции (работ) или их слагаемых (г, кг, т), нормы расхода электроэнергии, пара, сжатого воздуха и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов на одно изделие, один машинокомплект, на 1000 руб. выпуска запасных частей и др.

По средствам труда устанавливают нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и с 1м2 производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования во времени и мощности и др.

Нормы и нормативы использования производственных ресурсов разрабатываются совместно работниками технических служб, планового отдела и бухгалтерии. При разработке этих норм: либо используют данные предыдущего периода, либо заново разрабатывают технически обоснованные нормы.

В первом случае, по существу, нормы и нормативы не разрабатываются, а используются фактически сложившиеся в организации нормы расхода производственных ресурсов со всеми потерями и недостачами.

Разработка технически обоснованных норм и нормативов осуществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, использования новейшей науки и техники.

При планировании общепроизводственных и общехозяйственных расходов целесообразно использовать нормативные коэффициенты этих расходов. Следует иметь в виду, что для общепроизводственных расходов нормативный коэффициент должен исчисляться отдельно для переменных и постоянных затрат.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов исчисляют делением планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количество машиночасов, нормачасов, трудозатрат или другое планируемое количественное выражение определенной базы. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяют отношением их планируемой величины к планируемому количественному выражению определенной базы (нормочасы трудозатрат или др.) [22, с.43].

Можно сделать вывод, что существует множество методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), но при этом всю их совокупность можно классифицировать по двум основным направлениям: оперативности контроля за затратами и объектам учета затрат. Осуществление основных принципов нормативного метода в полном объёме и идеальном виде позволяет укрупнить объекты учета затрат, вести аналитический учет не по изделиям, а по группам однородных изделий. Совокупность учетной группы изделий определяется самим предприятием. При этом важнейшим условием выделения групп является однородность изделий, включаемых в группу, по конструкции и технологии изготовления.

1.3 Организация учета затрат и анализ отклонений по системе "стандарт-кост"

Нормативы цен на материалы, как правило, применимы к входящим счетам-фактурам, которые собирают еженедельно или ежемесячно и классифицируют, для того чтобы объяснить вид (тип) материала. Например, все размеры сырьевой стали или сырьевого алюминия могут быть классифицированы в рамках различных статей учета.

Использование отдельной классификации должно четко определить ответственность, а также степень влияния отклонения на совокупные нормативные издержки для любого продукта. Если продукт выполнен из дерева, стали, пластмассы, металлоизделий (гаек и болтов), резины, литья, то любое изменение в рамках данных категориях может значительно повлиять на себестоимость определенного продукта (в зависимости от его материального содержания).

При установлении нормативов на цену материала принимается во внимание несколько факторов, которые могут повлиять на их уровень: рыночная конъюнктура в отношении определенного материала, способность складирования и сохранения до определенного момента закупленного товара, выбор именно того поставщика, у которого имеется оборудование, способность или неспособность агента по снабжению воспользоваться случаем.

Обычно фактические цены отклоняются от нормативных в связи с изменением начальной цены и/или заменой материала, изменением объема закупаемых частей (партий).

Отклонение в использовании материала представляет собой большую сложность, чем отклонения в цене на материал, которая состоит в том, что она основывается на политике, проводимой компанией, а не на строгой математической основе определения отклонений. Некоторые компании не затрудняют себя признанием данного вида отклонений, за исключением дефицита запасов в конце года и приспосабливаемости к положению.

Когда отклонения берут в конце финансового года, то они вряд ли могут пролить какой-либо свет на причины и выступить в качестве превентивных мер, которые могли бы быть приняты. Здесь-то как раз и кроется основная особенность контроля - знание причины. Это 90% решения проблемы. Определение различных видов отходов (скрепа, металлолома) производства обеспечит их устранение.

Отходы производства (скреп) могут быть определены как допустимые, в результате брака, по вине администрации.

Допустимые отходы производства. Отходы производства возникают сразу же после начала работы с материалом. Иногда весь материал, оставшийся после штамповки изделий определенной конфигурации из стального листа, считается допустимыми отходами, но тем не менее отходы должны быть минимальными. При определении нормативных издержек для частей материала, необходимо включить в издержки и допустимые отходы производства.

Влияние размещения разметочных пресс-форм при использовании частей материала своеобразной конфигурации может быть весьма важным моментом при определении нормативных издержек. При необходимости анализа издержек производства, бухгалтер должен проверить данные по отходам производства на предмет их допустимости. Осмотр отходов после вырубки (штамповки) может быть первым шагом при выявлении фактов превышения допустимых норм по допустимым отходам.

Отходы производства в результате брака. Отходы производства в результате брака составляют часть материала, который испорчен в процессе производства. Данное отклонение может быть определено посредством сравнения готовой продукции с продукцией в процессе производства.

Например, если запустить в производство 1000 единиц и 950 из них завершены, то оставшиеся 50 считаются отходами или потерями в ходе процесса производства. Поэтому отходы производства в результате брака составляют разницу между вводом (незавершенным производством) и выходом (завершенным производством или конечной продукцией). Для определения места возникновения данных потерь необходимо установить процедуру проверки операций. Потери в результате брака в процессе производства должны стать частью нормативных издержек, но любой избыточный "бракованный" скреп должен быть отнесен на счет учета отклонений.

Работа с данным отклонением с учетом контроля за процессом производства продукта может быть проделана при изолировании продукта от операции. Некоторая часть отходов производства может рассматриваться как часть нормативов для продукта, потому что глупо предполагать, что в процессе производства не будет никаких потерь. Производство некоторых видов продукции дает больше отходов, чем производство других, что связано с техническими причинами.

Отходы производства по вине администрации. Данный вид отходов проявляется в результате принятия ошибочных решений в сфере управления. Всегда, когда руководство проявляет небрежность в установлении строгих процедур контроля производственных отходов, бухгалтер может проявить личную инициативу, проведя разделение отходов по принципу "слишком много одних частей и недостаточно других". Некоторые из таких частей вскоре устаревают, потому что у них отсутствует пара, или потому что они уже вышли из моды, имеют другой размер, цвет и т.д.

Отходы должны быть отнесены на счет ошибки руководства при установлении и определении точек (зон), где требуется наличие строгого контроля производственных отходов. Управленческое звено должно проявлять расторопность, иначе оно будет постоянно сталкиваться с описанными выше проблемами.

На себестоимость продукции отходы производства по вине администрации оказывают воздействие в общем плане, в связи с более высокими фактическими издержками. Бухгалтеры не должны допускать включения каких-либо норм подобных отходов производства в нормативные издержки, и посему все отходы данного вида должны быть отнесены на счет учета отклонений.

Может оказаться несколько затруднительным начислять издержки при наличии данного вида отклонения, но каждое решение должно вытекать из политики, проводимой компанией.

Отклонения от норм - это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. По содержанию отклонения делят на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).

Отрицательные отклонения возникают при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатков в организации и управлении производством (при порче сырья и материалов, наличии брака, при сверхурочных работах и т.п.).

Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, устранении брака, совершенствовании технологии производства и т.п.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, поэтому нормы периодически пересматривают и при необходимости - повышают.

Для учета отклонений от норм используют следующие способы: документирования, инвентарный, расчетный. Способы документирования и инвентарный используют для учета отклонений по прямым переменным затратам. Расчетный способ применяется, как правило, для учета отклонений по косвенным переменным расходам.

Аналитический учет отклонений от норм осуществляется по местам возникновения затрат, причинам, видам выкупаемой продукции, статьям калькуляции.

Вновь разработанные нормы утверждаются руководителем организации или уполномоченными им лицами. На основе распорядительных документов соответствующие службы выписывают извещения об изменении норм и передают их в цехи, в отдел снабжения и экономические службы. В извещениях указывают нормы до и после изменения, основания для внесения изменений, дату введения новых норм, шифры структурных подразделений, использующих измененные нормы, шифры изделий, по которым изменены нормы, и другие данные. С изменениями, оказывающими влияние на оплату труда рабочих (норм времени и расценок), рабочие должны быть ознакомлены до введения новых норм.

Новые нормы обычно вводят с начала месяца, но они могут вводится и в течение месяца. При значительном количестве изменений норм данные извещений целесообразно записать в карточки (ведомости) учета изменений норм, открываемые на каждое изделие. Итоговые месячные данные по изменению норм используются для корректировки нормативной калькуляции изделий. Кроме того, данные указанных карточек используют для контроля за эффективностью произведенных изменений норм по основным направлениям технического процесса, структурным подразделениям, вида продукции и т.п.

Имея нормативные калькуляции, документы на отклонения от норм и их изменения, бухгалтер рассчитывает фактические затраты отчетного месяца. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм.

,

Где Зф - фактические затраты;

Зн - нормативные затраты;

О - величина отклонений от норм;

И - величина изменений норм.

Полная себестоимость продукции, планируемой к выпуску в предстоящем периоде, определяется в обобщенном документе - смете затрат на производство и реализацию продукции.

Для определения производственной себестоимости из общей суммы затрат на производство прежде всего исключаются затраты, относимые на непроизводственные счета, стоимость работ по капитальному строительству и капитальному ремонту, которые выполнялись для своего предприятия; транспортные услуги, оказываемые сторонним организациям, непромышленным хозяйствам предприятия; стоимость научно-исследовательских работ, выполняемых для сторонних организаций, и т.п.