Исключения из требований других МСФО
Компания вправе решить использовать одно или более из следующих исключений:
· объединение бизнеса;
· справедливая стоимость (сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга и желающими совершить такую сделку сторонами) или переоценка в качестве предполагаемой стоимости;
· вознаграждение работникам;
· кумулятивная корректировка при расчете валют;
· комбинированные финансовые инструменты;
· активы и обязательства дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий;
· отражение ранее признанных финансовых инструментов;
· операции по выплатам, основанным на акциях;
· договоры страхования;
· резервы по обязательствам, включенным в стоимость основных средств;
· аренда;
· оценка по справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании;
· финансовый актив или нематериальный актив, учтенный в соответствии с КРМСФО (IFRIC) 12 «Договоры концессии».
Компания не должна применять эти исключения по аналогии в отношении других статей.
Некоторые исключения относятся к справедливой стоимости. МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» содержит разъяснение о том, как определять справедливую стоимость идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных в результате объединения бизнеса.
Компания должна применять эти разъяснения при определении справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 1, если только другой МСФО не содержит более конкретные указания относительно определения справедливой стоимости рассматриваемого актива или обязательства.
Эти значения справедливой стоимости должны отражать условия, существовавшие на дату, в отношении которой они были определены.
Исключения из требования ретроспективного применения иных МСФО
МСФО (IFRS) 1 запрещает ретроспективное применение некоторых положений иных МСФО, связанных с:
- прекращением признания финансовых активов и обязательств;
- учетом хеджирования;
- расчетными оценками;
- активами, классифицируемыми как удерживаемыми для продажи, и прекращением деятельности.
Оценка справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств
Наилучшим основанием для справедливой стоимости финансового инструмента при первоначальном признании является цена операции, за исключением случаев, когда:
- справедливая стоимость этого инструмента обосновывается путем сопоставления с другими наблюдаемыми текущими операциями на рынке с тем же самым инструментом (т.е. без его модификации или «переупаковки»): или
- применяется метод оценки, переменные параметры которого включают данные с наблюдаемых рынков.
Последующая оценка финансового актива или финансового обязательства, а также последующее признание прибылей и убытков должны осуществляться в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1.
Применение при первоначальном признании может привести к отсутствию признания прибыли или убытка при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства.
В этом случае МСФО (IAS) 39 требует, чтобы прибыль или убыток признавались после первоначального признания только в той степени, в которой это обусловлено изменением в факторе (включая время), который участники рынка учитывали бы при установлении цены.
1.3 Представление и раскрытие информации
МСФО (IFRS) 1 не предусматривает исключений из требований по представлению и раскрытию информации, установленных другими МСФО.
Сравнительная информация
В целях соответствия МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» первая финансовая отчетность компании по МСФО должна включать сравнительную информацию, подготовленную по МСФО, как минимум, за один год.
Исключения из требования о пересчете сравнительной информации МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4
В своей первой финансовой отчетности по МСФО компания, применяющая МСФО до 1 января 2006 года, должна представить сравнительную информацию, как минимум, за один год, но эта сравнительная информация может не соответствовать требованиям МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 4.
Компания, которая в первый год перехода решает представить сравнительную информацию, не соответствующую требованиям МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 4, должна:
§ применять требования по признанию и оценке ранее применяемых национальных правил в отношении сравнительной информации по финансовым инструментам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39, а для договоров страхования - сферы применения МСФО (IFRS) 4;
§ раскрыть этот факт наряду с основой, используемой для подготовки этой информации;
§ указать характер основных корректировок, которые следует выполнить для приведения информации в соответствие с требованиями МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4. Компании не нужно определять количественные параметры этих корректировок.
Однако компания должна отражать какие-либо корректировки между бухгалтерскими балансами:
- на отчетную дату сравнительного периода (т.е. бухгалтерский баланс, который включает сравнительную информацию в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами);
- на начало первого отчетного периода по МСФО (т.е. первый период, который включает информацию, соответствующую требованиям МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4) как возникающие в результате изменения учетной политики и раскрыть информацию, требуемую МСФО (IAS) 8 «Учетная политика».
Касательно компании, решившей представить сравнительную информацию, которая не соответствует требованиям МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4, ссылки на «дату перехода на МСФО» должны означать (в отношении исключительно этих стандартов) начало первого отчетного периода по МСФО.
От таких компаний требуется соблюдать требования по раскрытию дополнительной информации, когда соблюдение требований МСФО недостаточно, чтобы позволить пользователям понять влияние конкретных операций, иных событий и условий на финансовое состояние и финансовые результаты компании.
Использование справедливой стоимости в качестве предполагаемой
Если компания использует справедливую стоимость в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО в качестве предполагаемой стоимости объектов основных средств, инвестиций в недвижимость или нематериальных активов, первая финансовая отчетность компании по МСФО должна раскрывать постатейную информацию во вступительном бухгалтерском балансе по МСФО:
- совокупное значение этих показателей справедливой стоимости;
- совокупная корректировка балансовой стоимости, отраженная в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
Отражение финансовых активов или финансовых обязательств
Компании разрешается отражать ранее признанный финансовый актив или финансовое обязательство в качестве финансового актива или финансового обязательства по справедливой стоимости в составе прибыли или убытка, или финансового актива как имеющегося в наличии для продажи.
Компания должна раскрывать информацию о справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств по каждой категории на дату отражения, а также их классификацию и балансовую стоимость в предыдущей финансовой отчетности.
Краткие данные за предыдущие периоды
Некоторые компании представляют определенные краткие данные за периоды, предшествовавшие первому периоду, за который представляется полная сравнительная информация по МСФО, или сравнительную информацию в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, а также сравнительную информацию, требуемую МСФО (IAS) 1.
МСФО (IFRS) 1 не требует, чтобы такие краткие данные соответствовали требованиям МСФО о признании и оценке.
В финансовой отчетности, содержащей краткие данные за предыдущие периоды или сравнительную информацию, подготовленную в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, компания должна:
· снабдить информацию, подготовленную в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, четким указанием о том, что она не соответствует требования МСФО;
· указать характер основных корректировок, которые следует выполнить для приведения ее в соответствие с МСФО. Компания не обязана определять количественные параметры этих корректировок.
Влияние перехода на МСФО
Компания должна раскрыть информацию о том, как переход от ранее применяемых национальных правил на МСФО повлиял на ее финансовое состояние, финансовые результаты и движение денежных средств.
Раскрытие такой информации в первой (годовой) финансовой отчетности по МСФО, а также в промежуточной финансовой отчетности (при наличии таковой) имеет исключительное значение, так как помогает пользователям понять влияние и последствия перехода на МСФО, и определиться, как им необходимо изменить свои аналитические модели в целях наилучшего использования информации, представленной на основе МСФО.
Требования по раскрытию информации применяются к:
- самой последней информации, опубликованной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, чтобы пользователи имели наиболее актуализированную информацию;
- дате перехода на МСФО.
Эта информация является предметом особого внимания со стороны пользователей, лиц, занимающихся подготовкой отчетности, и аудиторов, так как вступительный бухгалтерский баланс по МСФО представляет собой отправную точку для учета в соответствии с МСФО.
МСФО (IFRS) 1 требует выверки капитала, прибыли или убытка. Пользователям также будет полезна информация об иных корректировках, которые влияют на показатели вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, но не появляются в этой выверке.
Так как выверка может быть объемной, МСФО (IFRS) 1 требует раскрытия существенной информации об этих корректировках, а также о корректировках отчета о движении денежных средств.
МСФО (IFRS) 1 устанавливает, что выверка должна разделять корректировки, обусловленные изменениями в учетной политике и исправлением ошибок. Оба компонента важны, и раскрытие соответствующей информации требуется по причине того, что:
· информация об изменениях в учетной политике помогает разъяснить влияние перехода на МСФО;
· информация об ошибках помогает пользователям оценить надежность финансовой информации. Более того, неспособность раскрыть информацию о влиянии существенных ошибок может сделать неясными «результаты управленческой деятельности руководства или подотчетности руководства за вверенные ему ресурсы».
В отношении убытков от обесценения (и восстановленных сумм), отраженных при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, МСФО (IFRS) 1 требует раскрытия информации в соответствии с положениями МСФО (IAS) 36, если эти убытки от обесценения (и восстановленные суммы) были признаны в течение периода, начинающегося с даты перехода на МСФО.
Процесс определения убытков от обесценения связан с неизбежной субъективностью. Раскрытие этой информации обеспечит прозрачность в отражении убытков от обесценения при переходе на МСФО. В противном случае этим убыткам может быть уделено меньше внимания, чем убыткам от обесценения, учтенным в более ранние или поздние периоды.
МСФО 1 требует раскрытия информации об использовании справедливой стоимости в качестве предполагаемой. Хотя корректировка, возникающая в результате применения этого исключения, появляется при выверке, более конкретное раскрытие именно этой информации делает ее более заметной.
Более того, это исключение отличается от иных исключений, которые могут применяться к основным средствам (переоценке в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами или оценке по справедливой стоимости, обусловленной наступлением определенного события). Два последних исключения не приводят к пересчету при переходе на МСФО, так как применяются только, если оценка уже использовалась при подготовке финансовой отчетности в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
Выверка
В целях разъяснить влияние перехода первая финансовая отчетность компании по МСФО должна включать:
- выверку капитала по ранее применявшимся национальным правилам и капитала по МСФО на обе нижеуказанные даты:
Ø на дату перехода на МСФО;
Ø на конец последнего периода, представленного в самой поздней годовой финансовой отчетности компании по ранее применяемым национальным правилам;
- выверку прибыли или убытка по ранее применявшимся национальным правилам за последний период, отраженный в самой поздней годовой финансовой отчетности компании по ранее применяемым национальным правилам, и прибыли или убытка согласно МСФО за тот же самый период;
- если компания отразила (или восстановила) убыток от обесценения в первый раз при подготовке своего вступительного бухгалтерского баланса по МСФО - раскрытие информации, которое бы требовал МСФО (IAS) 36, если бы компания признала эти убытки от обесценения или восстановления в период, начинающийся с даты перехода на МСФО.
Выверка должна содержать достаточный объем информации для понимания пользователями финансовой отчетности: существенных корректировок по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Если компания представила отчет о движении денежных средств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, также требуется разъяснить существенные корректировки отчета о движении денежных средств.
Если компания узнает об ошибках, допущенных при подготовке финансовой отчетности в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, выверка должна разделять корректировки, обусловленные исправлением этих ошибок и изменениями в учетной политике.
Если компания не представляла финансовую отчетность за предыдущие периоды, ее первая финансовая отчетность по МСФО должна содержать указание на этот факт.
2. Практические аспекты МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»
2.1 Примеры применения МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»
1) ПРИМЕР - вступительный бухгалтерский баланс по МСФО
Вы решили опубликовать отчетность по МСФО за 2ХХ8 год, содержащую сравнительные данные за 2ХХ3-2ХХ7 годы.
Ваш вступительный бухгалтерский баланс по МСФО – бухгалтерский баланс на 1 января 2ХХ3 года.
2) ПРИМЕР - ранее применяемые национальные правила
Вы решили опубликовать отчетность по МСФО за 2ХХ8 год, содержащую сравнительные данные за 2ХХ3-2ХХ7 годы.
Ранее вы представляли отчетность в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета.
Российские стандарты бухгалтерского учета являются вашими ранее применяемыми национальными правилами.
3) ПРИМЕР – отчетная дата
Вы решили опубликовать отчетность по МСФО за 2ХХ8 год, содержащую сравнительные данные за 2ХХ3-2ХХ7 годы. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Подготовка промежуточной финансовой отчетности не осуществлялась.
Ваша первая отчетная дата по МСФО – 31 декабря 2ХХ8 года.
4) ПРИМЕР – промежуточная финансовая отчетность
Вы решили опубликовать отчетность по МСФО за 2ХХ8 год, содержащую сравнительные данные за 2ХХ3-2ХХ7 годы.
Вы также готовите промежуточную финансовую отчетность за январь – июнь 2ХХ8 года. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.
Вы применяете МСФО (IFRS) 1 при подготовке своей промежуточной финансовой отчетности.
5) ПРИМЕР – исключительно для внешнего пользования
Вы решили опубликовать отчетность по МСФО за 2ХХ8 год, содержащую сравнительные данные за 2ХХ3-2ХХ7 годы. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Подготовка промежуточной финансовой отчетности не осуществлялась.
Показатели за 2ХХ3-2ХХ7 годы получены из управленческой отчетности, которая рассматривалась только вашими директорами.
Ваша первая финансовая отчетность по МСФО – за 2ХХ8 год.
6) ПРИМЕР - учетная политика
Вы решили опубликовать отчетность по МСФО за 2ХХ8 год, содержащую сравнительные данные за 2ХХ3-2ХХ7 годы. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.
Ваша учетная политика во все годы должна соответствовать той, которая применима к 2ХХ8 году.
7) ПРИМЕР - корректировки, возникающие в результате событий и операций до даты перехода на МСФО
В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами вы осуществляли признание нематериальных активов, которые не признаются согласно МСФО.
Соответствующие корректировки учитываются в статье «нераспределенная прибыль», а соответствующая информация раскрывается.
8) ПРИМЕР – справедливая стоимость в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами - 1
В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами вы переоценили вашу недвижимость, используя независимую оценку. Вас проинформировали, что значения показателей на дату перехода на МСФО существенно не изменились.
Вы вправе использовать эти значения оценки в качестве предполагаемой стоимости согласно МСФО.
9) ПРИМЕР – компания впервые применяет МСФО позднее, чем ее дочерняя компания
В 2ХХ7 году ваша дочерняя компания впервые применила МСФО. В 2ХХ8 году ваша компания впервые применила МСФО.
При подготовке консолидированной отчетности вы используете те же самые значения балансовой стоимости активов и обязательств, что и дочерняя компания (в 2ХХ8 году), за исключением корректировок при консолидации, необходимых при подготовке консолидированной отчетности.
10) ПРИМЕР – пересмотр расчетных оценок
Дата перехода компании на МСФО – 1 января 2ХХ4 года, а новая информация от 15 июля 2ХХ4 года требует пересмотра расчетной оценки резерва на покрытие безнадежных долгов, сделанной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами на 31 декабря 2ХХ3 года.
Компания не должна отражать эту новую информацию в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО (если только расчетные оценки необходимо скорректировать из-за различий в учетной политике, или выявлены случаи, когда факт ошибки может быть объективно подтвержден).
Напротив, компания должна отразить эту новую информацию в своем отчете о прибылях и убытках (или, при необходимости, иных изменений капитале) за год, оканчивающийся 31 декабря 2ХХ4 года.
Заключение
В целом МСФО (IFRS) 1 требует от компании при представлении первой финансовой отчетности по МФСО обеспечить соответствие каждому МСФО, вступившему в силу на отчетную дату.
Согласно МСФО (IFRS) 1 в первой финансовой отчетности:
1. должны быть представлены сравнительные данные хотя бы за один год;
2. учетная политика должна соответствовать требованиям каждого применимого МСФО, действующего на отчетную дату первой финансовой отчетности, и применяться для формирования показателей входящего баланса и отчетности за все сравнительные периоды, включенные в первую финансовую отчетность по МСФО;
3. дата перехода на МСФО, она же — дата входящего баланса, зависит от числа периодов, за которые представляется сравнительная информация.
По общему требованию дата перехода на МСФО отстоит от даты первой отчетности, составленной по МСФО, на два года.
Потребности компаний, впервые применяющих МСФО, учитываются при принятии новых стандартов МСФО и внесения поправок в действующие. В случае, когда эти потребности отличаются от потребностей существующих пользователей, в МСФО (IFRS) 1 вносятся дополнения и изменения. Соответственно, МСФО (IFRS) 1 подвержен постоянным изменениям.
Цель МСФО (IFRS) 1 – обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность (первая годовая финансовая отчетность, которую компания составляет в соответствии с МСФО, подтверждая это ясным и безоговорочным заявлением о соответствии МСФО) компании по МСФО и ее промежуточная финансовая отчетность за часть периода, охватываемого этой финансовой отчетностью, содержала высококачественную информацию
МСФО (IFRS) 1 не применяется, когда, например, компания:
- прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями, ранее представляя ее, а также второй комплект финансовой отчетности, содержащий ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
- в предыдущем году представила финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями и финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО; или
- в предыдущем году представила финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, даже если аудиторы основывали свой аудиторский отчет на этой финансовой отчетности с оговорками.
Список использованных источников литературы
1. Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров «МСФО (IRFS) 1: Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», Москва, Россия, апрель 2007года (обновленная редакция);
2. А.Б.Полозов, журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» №10/2010
3. В.Ф. Палий Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – 3-е изд., исп. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008
4. Н.П. Мощенко. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 2008
5. В.П. Сиднева Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие/ В.П.Сиднева.-М.: КНОРУС, 2009
[1] Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров МСФО (IRFS) 1: «Первое применение
Международных стандартов финансовой отчетности» www.accountingreform.ru стр.3
[2] Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров МСФО (IRFS) 1: «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» www.accountingreform.ru стр.4