Амортизационная премия
По общему правилу капитальные вложения, связанные с приобретением основных средств и (или) дооборудованием (реконструкцией, модернизацией, достройкой) основных средств, формируют первоначальную стоимость соответствующих объектов и списываются в состав расходов путем начисления амортизации.
При этом в главе 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ) предусмотрена возможность части капитальных затрат учесть в расходах единовременно (сразу) (так называемая "амортизационная премия").
2009 До 1 января 2009 г. максимальный размер амортизационной премии составлял 10% суммы произведенных капитальных вложений. С 1 января 2009 г. в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, размер амортизационной премии увеличен до 30%.
! С 2009 года максимальный размер амортизационной премии зависит от того, в какую амортизационную группу включен объект. По объектам, входящим в амортизационные группы 1, 2, 8, 9 и 10, максимальный размер остался прежним - 10%. По объектам, входящим в группы 3-7, максимальный размер амортизационной премии теперь составляет 30%.
Амортизационной премией в размере 30% можно пользоваться в отношении объектов, входящих в амортизационные группы 3-7, введенных в эксплуатацию после 1 декабря 2008 г. (письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121).
По разъяснению Минфина России, амортизационная премия признается в расходах по статье "амортизационные отчисления" (письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). При этом сумма начисленной в отчетном (налоговом) периоде амортизационной премии в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ, амортизационная премия признается в расходах:
- при приобретении основных средств - в месяце начала амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);
- при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства (модернизация, достройка, дооборудование) - в месяце изменения первоначальной стоимости (т.е. в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию)*(24).
Решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
Решая вопрос о применении амортизационной премии, нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10% (30%) суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств и (или) на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию.
Таким образом, применение амортизационной премии приводит к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета.
Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц.
При приобретении основных средств организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% (а по основным средствам, входящим в амортизационные группы 3-7, до 30%) первоначальной стоимости приобретенных объектов.
При этом амортизационная премия не применяется в отношении основных средств:
1) полученных безвозмездно. Этот запрет содержится непосредственно в п. 9 ст. 258 НК РФ;
2) полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. Формально в НК РФ нет запрета на применение амортизационной премии в отношении таких основных средств. Однако в пункте 9 ст. 258 НК РФ указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 9 ст. 258 НК РФ не распространяется.
Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, по другим причинам. В Минфине считают, что соответствующие нормы НК РФ нельзя применять к основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, поскольку организация, их получившая, не понесла расходов на приобретение этих основных средств (письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122);
3) приобретенных лизинговой компанией специально для передачи в лизинг. Вплоть до конца 2008 года чиновники Минфина настаивали на том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств. Поэтому при приобретении такого оборудования организация-лизингодатель не вправе единовременно учесть в составе расходов до 10 процентов его первоначальной стоимости (письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/351).
Однако в 2009 году позиция Минфина изменилась. Чиновники согласились с тем, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия. Но воспользоваться этой премией лизингодатель может только в том случае, если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то оснований для применения амортизационной премии у лизингодателя нет (письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34)*(25).
Этого подхода в настоящее время придерживается и ФНС (письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267).
Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае амортизационная премия может быть применена в общеустановленном порядке. С этим чиновники никогда и не спорили (письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).
При проведении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств в расходах можно единовременно учесть до 10% (а в отношении основных средств, входящих в амортизационные группы 3-7, до 30%) стоимости произведенных работ.
Амортизационная премия применяется в отношении капитальных вложений только в собственные основные средства.
Если организация осуществляет за свой счет капитальные вложения в арендованные (полученные в безвозмездное пользование) объекты, то при наличии согласия арендодателя (ссудодателя) на производство таких улучшений организация-арендатор (ссудополучатель) имеет право включить это капвложения в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (безвозмездного пользования) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор (ссудополучатель) не имеет права списать единовременно на расходы 10% (30%) суммы произведенных капвложений (см. письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).
2009 С 1 января 2009 г. в главе 25 НК РФ появились нормы, обязывающие организацию при реализации объекта основных средств, в отношении которого была применена амортизационная премия, восстановить сумму амортизационной премии, ранее включенную в расходы, и отразить его в составе доходов.
Обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае одновременного выполнения двух условий:
1) с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет (п. 9 ст. 258 НК РФ);
2) объект был введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
! Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы не нужно.
Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (списание, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется (письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-03/1/169, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).
! Если продается объект, введенный в эксплуатацию до 1 января 2008 г., амортизационную премию восстанавливать не нужно.
Амортизационная премия по объекту, введенному в эксплуатацию до 1 января 2008 г., не восстанавливается, даже если в 2008 году этот объект был модернизирован (реконструирован) с применением механизма амортизационной премии. С этим не спорят и налоговики (письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).
Если продается объект, введенный в эксплуатацию после 1 января 2008 г., по которому была применена амортизационная премия, она включается в состав доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующий объект был продан (письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30).
Если продается объект который модернизировался (реконструировался), то при продаже восстановлению подлежит вся сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость при приобретении, и амортизационная премия, начисленная на сумму модернизации (реконструкции)) (письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).
Обратите внимание! По мнению Минфина России, при восстановлении амортизационной премии пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится (письма Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 20.03.2009 N 03-03-03/1/169).
В письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 указано, что восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.
Пример 13
Организация в марте 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер первоначальной стоимостью 55 000 руб. Срок полезного использования - 30 месяцев, метод начисления амортизации - линейный. В соответствии со своей учетной политикой на 2008 г. организация в апреле 2008 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости компьютера - 5500 руб. В марте 2009 г. компьютер продан работнику организации за 30 000 руб. (без НДС).
За период использования компьютера в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы:
- амортизационная премия - 5500 руб.; - амортизация за период с апреля 2008 г. по март 2009 г. в сумме 19 800 руб. ((55 000 руб. - 5500 руб.): 30 мес. х 12 мес. = 19 800 руб.).
Остаточная стоимость компьютера на момент продажи - 29 700 руб. (55 000 руб. - 5500 руб. - 19 800 руб. = 29 700 руб.).
В марте 2009 г. при продаже компьютера организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов: 30 000 руб. - выручка от реализации компьютера; 5500 руб. - восстановленная амортизационная премия. В составе расходов в марте 2009 г. признается остаточная стоимость проданного компьютера в сумме 29 700 руб.
Обратите внимание! Обязанность включить амортизационную премию в доходы возникает и в том случае, если к моменту продажи остаточная стоимость объекта уже равна нулю (полностью списана на расходы в связи с истечением срока полезного использования) (письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).
Пример 14
Организация в марте 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию инструмент, входящий в первую амортизационную группу, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования - 15 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.
В соответствии со своей учетной политикой на 2008 г. организация в апреле 2008 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости инструмента - 10 000 руб. В августе 2009 г. инструмент продан работнику организации за 3000 руб. (без НДС).
К моменту продажи инструмента срок его полезного использования уже истек, поэтому остаточная стоимость к моменту продажи равна нулю. За период использования инструмента в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы: - амортизационная премия - 10 000 руб.; - амортизация за период с апреля 2008 г. по июнь 2009 г. в сумме 90 000 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.): 15 мес. х 15 мес. = 90 000 руб.).
В августе 2009 г. при продаже инструмента организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов: 3000 руб. - выручка от реализации инструмента; 10 000 руб. - восстановленная амортизационная премия. Расходная часть будет равна нулю, поскольку остаточная стоимость инструмента к моменту продажи уже равна нулю.
Комментируя новый порядок восстановления амортизационной премии, действующий с 1 января 2009 г., а также разъяснения Минфина и ФНС России относительно его практического применения, обратим внимание на следующий момент.
Пример 14 наглядно демонстрирует всю "несправедливость" нового правила в трактовке налоговых органов. Ведь получается, что организацию "наказывают" за то, что она воспользовалась (заметим, совершенно законно) льготным механизмом амортизационной премии. "Наказание" заключается в том, что в итоге организация вообще не смогла учесть в расходах часть затрат на приобретение инструмента.
На наш взгляд, это неправильно.
Минфин и ФНС России в своих письмах все время указывают на то, что остаточная стоимость основного средства при продаже формируется без учета амортизационной премии. т.е. остаточная стоимость определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, включая амортизационную премию (письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@). Однако в самой гл. 25 НК РФ этого нет.
Почитаем внимательно Налоговый кодекс.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, при продаже амортизируемого основного средства выручка от реализации может быть уменьшена на остаточную стоимость проданного объекта, определяемую в соответствии со ст. 257 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. При этом в ст. 257 НК РФ не говорится о том, что первоначальную стоимость нужно уменьшить, помимо амортизации, еще и на сумму амортизационной премии.
Чиновники Минфина, видимо, рассматривают амортизационную премию как часть амортизации. Однако в контексте гл. 25 НК РФ амортизационная премия и амортизация - это разные виды расходов. Поэтому, на наш взгляд, можно доказывать, что при определении остаточной стоимости проданного объекта амортизационная премия учитываться не должна. Если согласиться с таким подходом, тогда в условиях Примера 14 организация имеет право уменьшить выручку от реализации инструмента на его остаточную стоимость в размере 10 000 руб. (100 000 руб. (первоначальная стоимость) - 90 000 руб. (амортизация)). Т.е. в августе 2009 г. в доход будет включена восстановленная амортизационная премия в сумме 10 000 руб., но при этом в расходах будет учтен убыток от реализации инструмента в сумме 7000 руб. (3000 руб. (выручка) - 10 000 руб. (остаточная стоимость)).
А в условиях Примера 13 остаточная стоимость компьютера составит не 29 700 руб., а 35 200 руб.*(26) При этом полученный при продаже убыток в сумме 5200 руб. (30 000 руб. (выручка) - 35 200 руб. (остаточная стоимость)) будет списываться на расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования компьютера (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Однако нужно понимать, что налоговики, скорее всего, не согласятся с такой трактовкой норм гл. 25 НК РФ, а будут придерживаться позиции, изложенной в письмах Минфина и ФНС России. Поэтому применение данного подхода, хоть он и кажется нам правильным, наверняка приведет к спору с налоговым органом.
Учитывая новую норму, закрепленную в п. 9 ст. 258 НК РФ, обязывающую восстанавливать амортизационную премию при продаже основного средства, целесообразно, на наш взгляд, информацию о применении амортизационной премии отражать непосредственно в регистрах налогового учета амортизируемых основных средств (карточках, регистрах, которые заводятся на каждый объект амортизируемого имущества).
В этом регистре можно ввести поле "амортизационная премия", в котором будет указываться сумма амортизационной премии, единовременно признанная в расходах. Если в отношении данного конкретного основного средства амортизационная премия не применялась, то в этом поле ставится прочерк. Тогда при продаже объекта данный регистр предоставит всю информацию для решения вопроса о необходимости восстановления амортизационной премии. Если поле "амортизационная премия" в регистре не заполнено, тогда вопрос о восстановлении вообще не возникает если же оно заполнено, тогда определяющей будет дата ввода объекта в эксплуатацию. Если она приходится на период до 1 января 2008 г., вопрос о восстановлении также не встает если же объект введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г., тогда в доходы придется включить всю сумму, указанную в поле "амортизационная премия".
Статья 258 Налогового Кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в процентном соотношении от размера первоначальной стоимости приобретаемых основных средств или расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств (далее – объект основных средств).
Такие капитальные вложения получили условное название амортизационной премии.
Таким образом, Амортизационная премия в целях налогообложения прибыли это единовременные капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при вводе в эксплуатацию приобретенного объекта основных средств, являющегося амортизируемым имуществом.
Амортизационная премия позволяет ускорить процесс отнесения на расходы приобретаемого объекта основных средств. Решение организации-налогоплательщика о включении в состав расходов амортизационной премии лучше утвердить в Учетной политике для целей налогообложения (далее - Учетная политика). Это позволит избежать ненужных споров с налоговыми органами. В учетной политике необходимо отразить также и принцип применения амортизационной премии, т.е., либо амортизационная премия применяется в отношении всех объектов основных средств налогоплательщика, либо только в отношении отдельный категорий объектов основных средств (например, стоимостью выше определенного размера, относящихся к той или иной группе и т.д.).
Позиция Минфина РФ по данному вопросу достаточно противоречива. Ранее Письмом № 03-03-04/1/219 от 13.03.2006 года финансовое ведомство разъясняло, что, если право на применение амортизационной премии утверждено учетной политикой, то применяется оно в отношении всех объектов основных средств организации, вводимых в эксплуатацию, либо не применяется организацией вообще. Позднее, Письмами от 17 ноября 2006 года № 03-03-04/1/779 и от 10.04.07 г. № 03-03-05/83 допускается определение Учетной политикой права на амортизационную премию по определенным категориям основных средств. Поскольку статья 259 Налогового Кодекса РФ не содержит конкретного ограничения по данному вопросу, то вполне законно установить принцип применения права на амортизационную премию учетной политикой.
Размер амортизационной премии зависит от того, к какой амортизационной группеотнесено вновь вводимое основное средство. Учетной политикой необходимо определить размер амортизационной премии, которые организация-налогоплательщик планирует единовременно включать в расходы. Пунктом 9 статьи 258 Налогового Кодекса данные размеры ограничены:
• не более 10% по объектам, отнесенным к первой, второй, восьмой, девятой или десятой амортизационным группам;
• не более 30% по объектам, отнесенным к третьей – седьмой амортизационным группам.
Амортизационная премия относится на расходы в месяц начала амортизации, т.е. в месяц, следующий за датой ввода в эксплуатацию основного средства (Письмо Минфина РФ от 13.04.2009 № 03-03-06/1/233). При этом, первоначальная стоимость, исходя из которой впоследствии будет начисляться амортизация, уменьшается на сумму отнесенной на расходы амортизационной премии (Пример).
Следует отметить, что амортизационная премия учитывается толькодля целей налогового учета, в бухгалтерском учете расходов амортизационная премия не отражается. Соответственно, у налогоплательщиков, закрепивших право в своей учетной политике на амортизационную премию, бухгалтерский учет амортизации будет отличаться от налогового. В налоговом учете на сумму амортизационной премии увеличивают косвенные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина от 28.09.2006 года №03-03-02/230).
У организаций и предприятий, не являющихся банками, в бухгалтерском учете амортизационная премия отразится как полученные отложенные налоговые обязательства в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организаций», которые погашаются по мере начисления амортизации. В бухгалтерском учете кредитных организаций амортизационная премия не отражается.
Следует обратить внимание, что основополагающим фактором для применения права на амортизационную премию являются реально произведенные затраты в объекты основных средств. Эта позиция налоговых органов подтверждена Письмами Минфина РФ от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122, а также судебной практикой (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.10 № А82-2142/2010)
В связи с чем, амортизационная премия не начисляется:
• по безвозмездно полученным основным средствам;
• по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный фонд.
Некоторые частные случаи применения амортизационной премии
1. Если имущество передано по договору мены, то налогоплательщик вправе по такому основному средству воспользоваться правом на амортизационную премию, так как согласно гражданскому законодательству, к договору мены применяются правила о купле-продаже. Данный вывод также подтверждается Письмом Минфина РФ № 03-03-06/2/61 от 30.03.2010.
2. Налогоплательщики, применяющие метод начисления, могут также воспользоваться правом на амортизационную премию в отношении не оплаченного полностью амортизируемого имущества (например, при инвестировании). Но следует учесть при этом, что в соответствии с п. 11 ст. 258 НК РФ, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Таким образом, амортизационная премия не может быть применена ранее документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данного права (Письмо Минфина РФ от 16.08.10 № 03-03-06/1/550).
3.Лизингодатель вправе воспользоваться правом начисления амортизационной премии в отношении основных средств, приобретенных в рамках договоров лизинга. Но при этом, по мнению финансового ведомства, данным правом лизингополучатель может воспользоваться только, если данное основное средство на балансе у него, а не у лизингополучателя (Письмо Минфина РФ от 10.03.09 № 03-03-05/34).
В том случае, если амортизируемое имущество, приобретенное в рамках договора лизинга, находится на балансе лизингополучателя, воспользоваться правом на амортизационную премию не сможет ни одна из сторон договора лизинга. Но на данную позицию Минфина РФ уже есть противоположная судебная практика. В частности ФАС Центрального округа пришел к выводу о праве лизингополучателя-балансодержателя учесть в целях налогообложения налогом на прибыль и лизинговые платежи, осуществляемые по условиям договоров лизинга, и амортизацию, начисляемую на первоначальную стоимость учитываемого на балансе лизингового имущества, а также сумму амортизационной премии (Постановление от 11.11.2011 по делу N А64-5786/2010).
4. Амортизационная премия не может быть применена арендатором по неотделимым улучшениям в арендованное имущество, не возмещаемым арендодателем. Такого мнения придерживается финансовое ведомство, ссылаясь на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный в статье 258 НК РФ. Поэтому общие правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (Письмо Минфина РФ от 12 октября 2011 года № 03-03-06/1/663).
Но в противовес и данной позиции Минфина появилась судебная практика. Например, Постановление ФАС Восточно-сибирского округа от 18 января 2012 г. N А74-956/2011 содержит вывод об обоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль суммы амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, зачисленных в собственные основные средства в сумме фактически понесенных затрат. Основной аргумент в пользу данной позиции: Право на амортизационную премию установлено статьей 259 НК РФ для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Указаний на наличие или отсутствие права собственности на объект основных средств данный пункт не содержит. В данном случае имеет значение:
• Условия о необходимости произвести неотделимые улучшения в объект аренды должны быть включены в договор аренды.
• Расходы на работы по реконструкции не возмещаются арендодателем и производятся с его согласия.
• Работы арендатора по реконструкции и их стоимость должны быть подтверждены соответствующими документами (актами, счета-фактурами и т.д.).
• Реконструируемый объект поставлен арендатором на учет как отдельный объект основных средств.
5. В том случае, если неотделимые улучшения в арендованное имущество в дальнейшем будут возмещены арендодателем, то арендодатель вправе в месяце следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости имущества, сданного в аренду, воспользоваться правом на амортизационную премию по возмещенным расходам, в порядке, установленном статьей 259 Налогового Кодекса РФ.
Если объект основных средств, введенный в эксплуатацию после 01.01.2008 года, по которому налогоплательщик применил право на амортизационную премию, реализовано раньше, чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию, то амортизационная премия, по данному основному средству в полном объеме подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по прибыли в составе внереализационных доходов.
На практике возникают вопросы:
1. В каком периоде необходимо восстановить амортизационную премию:
• в период ее применения, с соответствующим пересчетом первоначальной стоимости и начисленной амортизации, что ведет соответственно к подаче уточненной декларации по прибыли за данный период?
• или в период реализации основного средства?
2. Как рассчитать в данном случае остаточную стоимость для реализации?
Официальная позиция финансового ведомства несколько раз высказывалась в ряде Писем Минфина РФ. Последние из таких разъяснений - Письма от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737, от 08.12.2011 N 03-03-06/1/815.
По мнению Минфина РФ:
1. При реализации основного средства ранее, чем после 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, амортизационная премия, раннее примененная по данному основному средству подлежит восстановлению для целей налогового учета в составе внереализационных доходов в период реализации. При этом не производится пересчет остаточной стоимости и амортизации, начисленной за предыдущие периоды.
2. Остаточная стоимость для целей налогообложения при реализации основного средства определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта за минусом амортизационной премии и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Пример:
Основное средство приобретено в ноябре за 50000 рублей. При вводе в эксплуатацию списана амортизационная премия – 5000 рублей. Основное средство реализовано в июне следующего год за 48000 рублей. Амортизация по дату реализации начислена в сумме 4500 рублей.
Для целей налогового учета:
5000 рублей – амортизационная премия восстановлена в составе внереализационных доходов в июне;
Остаточная стоимость равна:
50000 – 5000 – 4500 =40500
Таким образом, всего для целей налогообложения прибыли учтется:
48000 – 40500 = 7500 прибыль от реализации
5000 амортизационная премия во внереализационных доходах
Итого 13500
Следует обратить внимание, что восстанавливается амортизационная премия только при реализации основного средства. Понятие реализация определено ст.39 Налогового Кодекса РФ.
Реализацией признается передача прав на товары (работы услуги) на возмездной основе (т.е. за плату). Таким образом, выбытие основного средства по другим основаниям не вечет за собой обязанности налогоплательщика восстанавливать амортизационную премию. Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 16 марта 2009 года № 03-03-05/37, от 20 марта 2009 года № 03-03-06/1/169, от 26 января 2011 года № 03-03-06/1/27.
Пункт 3 той же ст. 39 Налогового Кодекса определяет операции, не являющиеся реализацией основного средства. Соответственно, не влечет восстановление амортизационной премии выбытие основного средства в связи:
• с передачей основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
• с передачей основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
• с передачей имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
• с передачей имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• с передачей имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
• с передачей имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
ВАЖНО! Если стоимость передаваемого основного средства выше первоначального взноса, то такая передача признается реализацией и, соответственно, амортизационную премию необходимо восстановить (письмо Минфина России от 26.01.2011 № 03-03-06/1/27).
• с передачей жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
• с изъятием имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;
• с передачей имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета (по правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 года, до 1 января 2017 года).