Доклад начальника правового отдела УФНС России по Иркутской области А.П. Циваня «Анализ практики применения судами положений ст. 54.1 НК РФ»
Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Пунктом 1 указанной статьи установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе, путем не учета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.
Положениями пункта 2 предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик вправе по сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй кодекса. К ним относятся следующие обстоятельства:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обстоятельство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учёта таких сделок (операций) в целях налогообложения. То есть при установлении налоговыми органами в рамках заключённых налогоплательщиком сделок (операций) только одного из двух обстоятельств, налогоплательщику будет отказано в праве на учёт понесённых расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
Положения статьи 54.1 НК РФ сами по себе не создают какой - либо дополнительной необоснованной нагрузки на налогоплательщика, не предполагают полный отказ в реализации ими прав на получение налоговых вычетов и уменьшение расходов.
Принятие данной нормы направлено исключительно на защиту налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные НК РФ. Это следует из пояснительной записки к Проекту данного Федерального закона (№529775-6): его принятие призвано стать реальным инструментом в борьбе с размыванием налоговой базы путем использования «фирм-однодневок» и оффшорных компаний во исполнение одного из Посланий Президента РФ Федеральному Собранию Российской Федерации.
Таким образом, на законодательном уровне установлен барьер от применения незаконной налоговой минимизации, потому что существовавшие до этого меры (такие, как применение концепции «экономической обоснованности», «должной осмотрительности» и «злоупотребления правом» наряду с применяемым судами способом определения налоговых обязательств – «как если бы плательщик не злоупотреблял правом»), не давали желаемого эффекта в борьбе с фирмами-однодневками - с одной стороны, а с другой - приводили к тому, что налогоплательщик, приобретающий товары/работы/услуги у недобросовестного поставщика через его «техническую» фирму, к которой он не имеет никакого отношения, нес за него налоговое бремя. Принятая норма направлена на создание нормальных условий ведения бизнеса для добросовестных налогоплательщиков и формирование благоприятной экономической среды путем устранения недобросовестной конкуренции.
Вопросы толкования положений ст. 54.1 НК РФ, приведенные в судебных актах Конституционного Суда РФ
За период действия новой нормы КС РФ рассмотрено несколько обращений налогоплательщиков по вопросу конституционности как данной нормы, так и норм, затрагивающих интересы заявителей в сфере налоговых преференций (вычетов, расходов, льгот и спецрежимов).
Наиболее значимые для формирования практики применения ст. 54.1 НК РФ и сопряженных норм материального права части 2 НК РФ:
- от 25.06.2019 № 1522-О АО «Монди Сыктывкарский ЛПК»
- от 28.02.2019 № 281-О ОАО «Завод Продмаш»
- от 20.12.2018 № 3115-О ПАО «Нижнекамскнефтехим»
- от 26.11.2018 № 3055-О ООО «МАКЕ»
- от 26.11.2018 № 3054-О АО «Группа «Илим»
- от 17.07.2018 № 1717-О ООО «СибТрансАвто»
По мнению заявителей, оспариваемые нормы НК РФ – ст.ст. 169, 171, 172, 252 - с учетом правоприменительной практики позволяют произвольно лишать налогоплательщика права на налоговые вычеты по НДС и на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму понесенных расходов, о чем свидетельствуют принятые арбитражными судами при разрешении конкретных споров судебные акты.
Конституционным Судом не установлено оснований для принятия перечисленных жалоб к рассмотрению. При этом Высшим судом разъяснено, что возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм НДС (равно как и на учет расходов) обусловлена подтверждением реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога его контрагентом.
Особо отмечено, что введенная в НК РФ статья 54.1 определяет перечень условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога).
В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Кроме того, КС РФ рассмотрены вопросы действия ст. 54.1 НК РФ во времени. Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 19 августа 2017 года.
Как указал КС РФ, нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 НК РФ с учетом статьи 54.1 данного Кодекса), применяются к налоговым проверкам, состоявшимся после дня вступления в силу названного Федерального закона, тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам. Такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона, в том числе во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции РФ, конкретизирующих их положений статьи 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» Налогового кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного, КС РФ не усмотрел противоречий в распространении действия нормы ст. 54.1 НК РФ на периоды проверки, предшествующие дате вступления в силу указанной нормы.
Практика применения ст. 54.1 НК РФ на уровне Верховного суда РФ
На сегодняшний день ВС РФ принято 33 Определения, которыми налогоплательщикам отказано в пересмотре принятых нижестоящими судебными инстанциями решений со ссылкой на новую норму. Большинство из них – 2/3 - обоснованы указанием на невозможность применения положений при рассмотрении дел ст. 54.1 НК РФ, поскольку спорные мероприятия налогового контроля были начаты до дня вступления в законную силу Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
Остальные Определения приняты ВС РФ с указанием на обоснованное отклонение судами при рассмотрении дел ссылок на положения п. 3 ст. 54.1 НК РФ, поскольку претензии налоговых органов к контрагентам не были формальными, реальность сделок с поставщиками не была подтверждена.
На одном из последних принятых судебных актов ВС РФ хотелось бы заострить внимание - Определение Верховного Суда РФ от 14.02.2020 № 304-ЭС19-27932 по делу №А46-22290/2018. Суть спора: по КНП налоговый орган отказал ООО «ЛюБим ОВО» в применении вычетов по НДС, уплаченному на таможне при ввозе оборудования для птицеводства. Оценив имеющиеся в деле доказательства, суды нашли, что сделки по приобретению ООО «ЛюБим ОВО» названного выше оборудования носят фиктивный характер. Действительным приобретателем оборудования является ООО «Птицефабрика Любинская», которое в силу применяемого специального налогового режима лишено права предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе оборудования на территорию РФ для внутреннего потребления. Вовлечение ООО «ЛюБим ОВО» в сделки имело исключительной целью приобретение необоснованной налоговой выгоды путем создания формальных оснований для применения налогового вычета и возмещения НДС. Верховный суд РФ согласился с позицией судов об обоснованном отказе в удовлетворении требований общества, сославшись на положения ст. 54.1 НК РФ.