Пример 3. Позаказный метод калькулирования продукции

Рис. 3.1. Методы и модели калькулирования себестоимости продукции

Способ калькулирования или комбинация способов калькулирования определяется в зависимости от выбранного пообъектного метода калькулирования.

Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. При этом следует заметить, что в условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как, отвечая различным локальным целям и задачам, стоящим перед предприятием, в целом они направлены на решение глобальной цели предприятия - получение прибыли.
Одним из основных методов калькулирования является составление калькуляции по изделиям. о бъектом учета и калькулирования является единица продукции. При этом методе калькулирования возможно использования всех способов составления калькуляций. Применение того или иного способа зависит от вида производимой продукции, особенностей технологического процесса и перерабатываемого сырья.

Способ прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название "калькуляция удельных издержек" (average cost calculation). (Рис. 3.2).

Рис. 3.2. Распределение прямых и косвенных издержек

Сфера применения этого способа ограниченна, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида весьма незначительно. Чаще на практике применяется его модификация - расчетно-аналитический способ калькулирования, который предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат - пропорционально признаку, установленному в отрасли. (Пример 1). К таким признакам относятся следующие:

• количество основного производственного материала. Используется, главным образом, в материалоемких отраслях;
• стоимость основного производственного материала. Применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;
• прямые затраты рабочего времени. Используется в трудоемких отраслях;
• основная заработная плата производственных рабочих;
• машино-часы работы оборудования. Применяется в фондоемких отраслях.

Выбор признака (базы надбавки) имеет очень важное значение для предприятия. (Пример 2).

В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:

• накладные расходы на материал (МН), например, расходы на содержание складских площадей, заработную плату работникам склада и отдела закупок;
• производственные накладные расходы (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амортизация оборудования и зданий, расходы на отопление помещений цехов;
• административные накладные расходы (АН), например, заработная плата руководства предприятия;
• торговые накладные расходы (ТН), например, расходы на рекламу, заработная плата работников отдела сбыта.

АН и ТН, как правило, объединяются и называются общефирменными накладными расходами (ОФН).

При распределении этих расходов предприятия придерживаются следующего основного правила: база надбавки должна отражать меру потребления косвенных издержек определенным продуктом.

В соответствии с этим правилом в качестве основы распределения накладных расходов используются следующие критерии:

1. При распределении накладных расходов на материал:
1.1. Количество основного производственного материала – используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности.
1.2. Стоимость основного производственного материала– применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.

2. При распределении производственных накладных расходов:

2.1. Прямые затраты рабочего времени – используется для трудоемких изделий.
2.2. Прямые затраты труда– применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.
2.3. Машинное время– используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.

3. При распределении общефирменных накладных расходов:

3.1. Производственная себестоимость продукции.
3.2. Объем реализации продукции.

При распределении накладных расходов учитывается следующая особенность: МН и ПН распределяются на объем произведенной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают, главным образом, в связи с процессом реализации.

В качестве другого варианта распределения косвенных издержек используется так называемая АВС-калькуляция (activity-based costing), основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Выделяются структурные подразделения, которые рассматриваются как центры издержек. Затраты группируются по центрам издержек на основе тех видов деятельности, которые непосредственно вызывают возникновение этих затрат. Соответственно, накладные расходы распределяются с помощью принятых для этих центров издержек критериев (cost drivers).

После выбора признака (базы надбавки), по которому будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Ставка накладных расходов определяется как частное от деления общих накладных расходов на полную суммарную базу надбавки. В дальнейшем накладные расходы на единицу продукции определяются как произведение ставки накладных расходов на базу надбавки на единицу продукции.

Нормативный способ калькулирования (standard cost calculation) основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно-обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно, их величины периодически должны пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений текущих норм затрат на единицу продукции. Этот метод наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на новые виды продукции.

Параметрический способ применяется при калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от изменения параметров, определяющих качество продукции. Этот способ позволяет определить затраты на улучшение качественных параметров продукции.

В комплексных производствах - нефтеперерабатывающем, коксохимическом, обогатительном, мясомолочном - затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Требуется применение особых способов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продукции, выпускаемых из этого сырья. К таким способам относятся: способ исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

При способе исключения затрат в продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, один вид считается основным, а остальные - побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основной продукции. Для определения стоимости побочной продукции пользуются различными методами:

а) действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;
б) ценами на заменяемое побочную продукцию сырье;
в) издержками на изготовление побочной продукции.

Коэффициентный способ основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. Одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные приравниваются к нему в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т.п.). Механизм расчета выглядит следующим образом:

• выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;
• определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;
• определяются затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.

Комбинированный способ представляет собой сочетание двух выше названных способов. Расчет осуществляется в несколько этапов:

1. продукция делится на основную и побочную;
2. побочная продукция исключается из общих затрат в процентах к издержкам на переработку всего сырья;
3. оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются изделия, подлежащие изготовлению и их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении.

Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства на срок выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу. (В Примере 3 представлен расчет себестоимости при позаказном методе калькулирования).

Основными характеристиками позаказного метода калькулирования являются следующие:

• концентрация данных обо всех планируемых и фактически произведенных затратах и отнесение их на отдельные заказы;
• измерение затрат по каждому заказу, а не по промежутку времени.

Этот метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Позаказный метод калькулирования применяют чаще всего в индивидуальных и мелкосерийных производствах.

Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства. Попередельный метод калькулирования применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности. Калькулирование себестоимости при использовании попередельного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела, себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов. (Пример 4).

Предприятия, реализующие полуфабрикаты на сторону, применяют модификацию попередельного метода калькулирования - полуфабрикатный вариант попередельного метода. Себестоимость полуфабрикатов и готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов, предшествующих стадий обработки. Естественно, что при использовании полуфабрикатного варианта калькулирования себестоимости имеет место повторный счет. Подобное наслоение в учете затрат называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. (Пример 5).

В зарубежной практике попередельный метод носит название попроцессного метода калькулирования (process-costing).
Пооперационное калькулирование (operation costing) относится к так называемым смешанным системам калькулирования (hubrid costing), занимающим промежуточное положение между позаказным и попроцессным методами. При пооперационном калькулировании для учета материалов берется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов - попроцессного метода. Часто на практике предприятия для отнесения общепроизводственных расходов и заработной платы на себестоимость продукции при данном методе используют плановый коэффициент. В результате себестоимость складывается из "фактических материалов" и "фактической заработной платы и ОПР, распределенных на основе планового коэффициента". Такую себестоимость называют "нормальной себестоимостью", в отличие от фактической себестоимости, а саму систему калькулирования "системой нормального калькулирования" (normal costing).

Рассмотренные системы калькулирования позволяют отнести все издержки производства и реализации на один объект. Затраты предприятия при модели полного распределения издержек всецело определяются производством и выбором ассортимента продукции.

Основная проблема, которая встает перед предприятием при данной модели калькулирования, заключается в выборе справедливого принципа распределения затрат.

Пример 1
На предприятии запланированы на год общепроизводственные расходы (ОПР) в размере 10 тыс.руб. В качестве базы распределения ОПР приняты прямые затраты рабочего времени, которые в сумме составили 1000 чел./час. При этом на каждое изделие расходуется 20 чел./час.
Расчет накладных ОПР на каждое изделие будет выглядеть следующим образом:

Ставка ОПР = 10000/1000 = 10 руб./час.

Накладные расходы на изделие = 10 * 20 = 200 руб.

Пример 2
Предприятие розничной торговли “Элен” реализует 2 вида товаров А и Б. Распределение накладных расходов осуществляется пропорционально оптовым закупочным ценам на эти товары. За текущий месяц накладные расходы (арендная плата, заработная плата персонала и т.д.) составила 2340 ден. ед. Объем реализации: товар А – 1000 шт., товар Б – 1000 шт. Оптовые закупочные цены: А – 2 ден. ед., Б – 0,9 ден. ед.

Ставка накладных расходов составит: .
Накладные расходы на единицу товара:
А: ден. ед.
Б: ден. ед.

Расчеты позволяют составить калькуляцию и расчет прибыли (Табл. 1).

Таблица 1. Калькуляция продукции и расчет прибыли для предприятия “Элен”, ден. ед. (1 вариант)

На основании 1 варианта калькуляции можно сделать вывод, что товар Б более рентабелен, и ассортиментная политика должна быть направлена на увеличение его закупки и реализации. Однако при составлении калькуляции не был учтен срок оборачиваемости товарных запасов – один из важнейших показателей для торговых предприятий. По товару А в рассматриваемый период он составлял 12 дней, по товару Б – 18 дней.

При распределении накладных расходов пропорционально обороту товарных запасов ставка накладных расходов составит:

= 0,077.

Накладные расходы на единицу товара:
А: ден. ед.
Б: ден. ед.

Расчеты позволяют составить калькуляцию и расчет прибыли (Табл. 2).

Таблица 2. Калькуляция продукции и расчет прибыли для предприятия “Элен”, ден. ед. (2 вариант)

Как следует из расчета по варианту 2, картина рентабельности складывается совершенно иная, и предприятию следует переориентироваться на расширение закупки и реализации товара А.

Приведенный пример иллюстрирует важность определения основного фактора, влияющего на величину расходов. Это положение необходимо учитывать при установлении причинно-следственных связей между доходами и расходами по отдельным видам продукции и, следовательно, при планировании ассортимента (номекнклатуры).

Пример 3. Позаказный метод калькулирования продукции

Заказ №	Затраты, тыс.руб	Объем выпуска продукции, ед.	Себестоимость изделия, руб.
по смете	факт.	план	факт.	Откл.
N 1						+ 2
N 2						+ 10
N 3						-
Итого

Пример 4
На предприятии, имеющем три передела, запланирована и изготовлена 1000 изделий. Согласно установленным нормам первому переделу отпущено сырья на 10 тыс.руб., а затраты на обработку составили 5 тыс. руб., вторым переделом израсходовано на обработку 4 тыс. руб., третьим переделом израсходовано на обработку 3 тыс.руб.

Расчет себестоимости изделия в данном примере:

1 передел:

2 передел:

3 передел:

Себестоимость изделия составит: 15 + 4 + 3 = 22 руб.

Пример 5
При тех же условиях, что и в примере 4 себестоимость полуфабриката 1 передела будет составлять 15 руб. Себестоимость полуфабриката 2 передела:

Себестоимость полуфабриката 3 передела:

Общие затраты по предприятию составляют 15+19+22=56 тыс.руб., из них внутризаводской оборот - 34 тыс.руб.

Себестоимость изделия составит: 56-34=22 руб.