НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НМА
Учет расходов на приобретение НМА зависит от того, является ли актив амортизируемым имуществом или нет.
Нематериальные активы - это приобретенные или созданные компанией результаты интеллектуальной деятельности, а также иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). НМА компания должна использовать в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Объект является НМА, если:
• он способен приносить экономические выгоды (доход);
• у вас есть документы, которые подтверждают его существование. Например, патенты, свидетельства, договор уступки или приобретения патента, товарного знака.
К нематериальным активам относятся в том числе исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (п. 3 ст. 257 НК РФ).
К нематериальным активам не относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ):
• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Расходы на создание или приобретение такого НМА можно учесть в составе материальных расходов в полной сумме на дату ввода его в эксплуатацию или признавать их равномерно в течение срока использования НМА. Это следует из пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, Писем Минфина России от 09.09.2011 N 03-03-10/86, ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192.
Исключение составляют расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб. Их нужно учитывать в составе прочих расходов в силу п. 1 ст. 256, пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если компания применяет кассовый метод, то может учесть эти расходы в периоде их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
При методе начисления датой осуществления таких расходов признается дата расчетов согласно условиям договора, либо дата получения документов на продукт, либо последнее число отчетного (налогового) периода (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если НМА является амортизируемым имуществом, то его первоначальную стоимость списывается через амортизацию. Суммы начисленной амортизации включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Начинать начислять амортизацию по НМА в налоговом учете необходимо с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Моментом ввода в эксплуатацию считают дату начала использования НМА в деятельности, направленной на получение дохода (Письма Минфина России от 09.09.2011 N 03-03-10/86, от 01.07.2008 N 07-05-06-149, ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192).
Метод начисления амортизации - линейный или нелинейный - компания выбирает сама и устанавливает его в учетной политике (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Учет амортизации зависит от того метода признания доходов и расходов, который выбрала компания: метода начисления или кассового метода.
При методе начисления нужно определить, к каким расходам относится амортизация - прямым или косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы по общему правилу списываются по мере реализации товаров, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а косвенные - сразу, в периоде, в котором они были понесены (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
При кассовом методе делить амортизацию на прямые и косвенные расходы не нужно. Можно начислять ее после фактической оплаты НМА и учитывать в расходах за отчетный (налоговый) период (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Есть имущество, которое отвечает признакам амортизируемого, но его амортизировать нельзя. Перечень такого имущества приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Так, например, не нужно начислять амортизацию по НМА, если его оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). В этом случае затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если НМА получены в ходе НИОКР, компания по своему выбору либо амортизируете их, либо в течение двух лет учитывает расходы на НИОКР в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы на НИОКР, которые уже включены в состав прочих расходов, не восстанавливаются и в первоначальную стоимость НМА не включаются (Письмо Минфина России от 26.11.2018 N 03-03-06/1/85271). Это не касается НМА, созданных в результате НИОКР, по которым компания использовала право на применение инвестиционного налогового вычета (пп. 13 п. 2 ст. 256 НК РФ).
В первоначальную стоимость НМА включаются расходы:
• на их приобретение (создание);
• на доведение до готовности к использованию.
При этом НДС не учитывается в стоимости (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ). Это следует из п. 3 ст. 257 НК РФ.
Если компания создает НМА самостоятельно, то к расходам на создание следует отнести, в частности:
• материальные расходы;
• расходы на оплату труда. По мнению Минфина России, речь идет о работниках, которые непосредственно создают НМА (Письмо от 26.11.2018 N 03-03-06/1/85271);
• страховые взносы, начисленные на выплаты таким работникам (Письмо Минфина России от 26.11.2018 N 03-03-06/1/85271);
• расходы на услуги сторонних организаций;
• пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.
Налоги, которые учитываются в расходах по правилам гл. 25 НК РФ, в стоимость НМА не включаются (п. 3 ст. 257 НК РФ). К ним, в частности, относятся налог на имущество, транспортный, земельный налоги. То есть нельзя включить в стоимость НМА, например, налог на имущество, которое используется при создании такого НМА.