Порядок исправления ошибок, выявленных в учете, зависит от того, где именно возникла ошибка.
Ошибки в первичных документах исправляются непосредственно в них либо путем составления отдельного исправительного документа. Исправлять ошибки в налоговых регистрах можно корректурным способом, а также путем внесения дополнительных или сторнировочных записей.
Корректировка налоговой базы проводится за тот период, в котором возникли ошибки, а если момент возникновения ошибки уже не установить, то в периоде выявления ошибки.
Если ошибки в учете привели к ошибкам в отчетности, необходимо подать уточненную декларацию. При ошибках в расчете налога может понадобиться доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) переплату.
Общие требования к оформлению исправления ошибок в налоговых регистрах, следующие (ст. 314 НК РФ):
• указывается обоснование исправления;
• указывается дата исправления;
• исправление заверяется подписью ответственного лица, внесшего исправление.
Обоснование исправления в сложных случаях можно оформить отдельным документом (например, справкой бухгалтера). Например, это удобно, когда для исправления ошибки нужно корректировать несколько налоговых регистров. В отдельном документе с обоснованием исправления можно подробно указать причины ошибки, а также указать, какие изменения и куда (в какие документы, регистры и др.) вносятся.
На практике исправления в регистры налогового учета вносят разными способами:
• корректурным способом, зачеркивая неправильный текст и надписывая правильный;
• внесением дополнительных записей в регистр (например, когда в налоговом регистре ошибочно отражена сумма меньшая, чем в первичном учетном документе);
• внесением сторнировочных записей.
При внесении дополнительных и сторнировочных записей следует делать оговорки о том, что запись носит исправительный характер, с обоснованием такого исправления (либо со ссылкой на документ, где дано обоснование).
Выбор конкретного способа внесения исправлений зависит, как правило, от объема необходимых правок. В свою очередь, объем правок может зависеть от характера ошибки, от периода, в котором вносится исправление, и от иных факторов.
Сторнирование записей в налоговом учете по налогу на прибыль при уменьшении реализации
Если после отгрузки цена или количество отгруженных товаров (работ, услуг) уменьшились (к примеру, компания предоставила покупателю премию за объем закупок, уменьшающую стоимость ранее отгруженных товаров), реализацию следует скорректировать. В этом случае, как правило, применяется метод сторно. Он позволяет отменить или исправить ошибочные записи.
При сторнировании записей в учете делаются проводки со знаком "-". При подсчете итогов по счетам эти суммы вычитаются.
В общем случае база по налогу на прибыль в результате изменения цены или количества отгруженных товаров корректируется в том налоговом (отчетном периоде), в котором отгрузка отражена первоначально (п. 1 ст. 54 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.07.2017 N 03-03-06/1/44103).
Однако при уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг) можно отразить уменьшение выручки и прямых расходов в виде их стоимости в периоде, когда скорректирована реализация. Это возможно, если первоначально отраженные данные привели к излишней уплате налога на прибыль. В противном случае придется подать уточненную декларацию (ст. 54 НК РФ).
При уменьшении реализации можно сторнировать записи в книге продаж по счетам-фактурам, которые были ошибочно зарегистрированы или исправлены. Порядок сторнирования зависит от момента внесения записи в книгу продаж (п. 11 Правил ведения книги продажи):
• до окончания текущего налогового периода - показатели в графах 13а - 19 книги продаж указываются со знаком "-". При этом Правилами ведения книги продаж отдельно не оговорен порядок отражения показателей в графах 22 и 23 при сторнировании записи. Полагаем, сведения в этих графах также отражаются со знаком "-". Рекомендуем уточнить данный вопрос в вашей инспекции;
• после его окончания - используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором счет-фактура зарегистрирован до внесения в него исправлений.
Если ошибка в налоговом регистре привела к ошибке в расчете налоговой базы, в расчете налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. В том числе при необходимости следует доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) налог (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. ст. 75, 78, п. 1 ст. 81, ст. ст. 313 - 315 НК РФ).
Период внесения исправления
В первичные учетные документы исправления вносятся на дату выявления ошибки (п. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В расчете налоговой базы вносятся в следующем порядке.
По общему правилу ошибка, относящаяся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляется путем корректировки расчета налоговой базы за тот налоговый (отчетный) период, в котором она была допущена. Одновременно с корректировкой налоговой базы следует провести перерасчет налога и скорректировать отчетность (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Исправить ошибку путем корректировки налоговой базы налогового (отчетного) периода, в котором ошибка выявлена, можно в следующих случаях (п. 1 ст. 54 НК РФ):
• невозможно определить, в каком налоговом (отчетном) периоде ошибка возникла;
• ошибка допущена в прошлом налоговом (отчетном) периоде, но она привела к излишней уплате налога.
Возможность перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки не зависит от финансового результата, полученного налогоплательщиком в периоде ее возникновения. Значение имеет влияние допущенной ошибки на состояние расчетов с бюджетом с периода ее возникновения до периода, в котором налогоплательщик заявил перерасчет. Если в периоде совершения ошибки получен убыток, а в последующих периодах возникла переплата по налогу, так как из-за ошибки была занижена сумма перенесенного убытка, то ошибку можно исправить в периоде, когда она выявлена. Такой вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 (включено в п. 38 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2021), а также в Обзор правовых позиций КС РФ и ВС РФ, направленный Письмом ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638).
В регистры налогового учета исправления следует вносить в тех налоговых (отчетных) периодах, в которых компания корректирует расчет налоговой базы. Иначе между расчетом налоговой базы и данными регистров возникнут противоречия, что нарушает требования ст. 314 НК РФ.
Ошибки в расчете налоговой базы, как правило, приводят к ошибкам в расчете налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. В том числе при необходимости следует доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) налог (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. ст. 75, 78, п. 1 ст. 81, ст. ст. 313 - 315 НК РФ).
Случаи подачи уточненной отчетности по налогу на прибыль
Если обнаружила, что в поданной декларации не отражены или не полностью отражены сведения либо допущены ошибки, которые приводят к занижению суммы налога, подлежащего уплате, она обязаны подать уточненную декларацию. В остальных случаях подавать уточненку она не обязаны. Это следует из п. 1 ст. 81 НК РФ.
Если сумму налога вы завысили, вы можете подать уточненную декларацию либо (при определенных условиях) исправить ошибку в декларации за текущий период (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).