Введение
Одним из наиболее значимых участков бухгалтерского учёта производственных и торговых предприятий являются материально-производственные запасы. Ошибки, допускаемые в учёте МПЗ, ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции, к искажению финансового результата и налогооблагаемой прибыли. Самым сложным вопросом в учете МПЗ является учет транспортно-заготовительных расходов.
Финансовый результат деятельности предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Транспортно-заготовительные расходы возникают, когда ценности приобретаются по договору купли-продажи (поставки) без обязательства продавца доставить товар покупателю. В такой ситуации покупатель сам вывозит товар со склада поставщика собственными силами либо с привлечением специализированной транспортной организации.
Затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования (если они не включены в цену МПЗ, установленную договором) включается в их фактическую себестоимость. Эти затраты есть не что иное, как ТЗР.
Изучение транспортно-заготовительных расходов
Изучение понятия и места ТЗР в учёте МПЗ
При приобретении товарно-материальных ценностей организации несут различные сопутствующие расходы, а именно на транспортировку и страховку груза, на оплату услуг морского порта, комиссионные брокеру, таможенные платежи и др. Рассмотрим, каким образом в бухгалтерском учете должны отражаться транспортно-заготовительные расходы.
В соответствии с ПБУ 5/01 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. №44н) материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2000 г. №119н, далее - Указания) фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает, в частности:
|
|
стоимость материалов по договорным ценам;
транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);
расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.
Транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.
В состав транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) включаются:
· расходы по погрузке и транспортировке;
· расходы по содержанию заготовительно - складского аппарата организации;
· расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок;
· комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим и иным посредническим организациям;
· плата за хранение материалов в местах приобретения (портах, ж/д станциях и т.п.);
· плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов;
· расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;
· стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли.
|
|
Способы учета ТЗР по материалам
Транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением МПЗ, можно учитывать одним из трёх способов:
· Включать их в фактическую себестоимость МПЗ, т.е. учитывать эти расходы на том же субсчёте счёта 10 «Материалы», что и сами материалы;
· Отражать на отдельном субсчёте счёта 10, например, 10-13 «Транспортно-заготовительные расходы»;
· Учитывать на счёте 15 «Заготовление и приобретение материалов».
Способ учёта, выбранный организацией, устанавливается в её уч ётной политике с учётом экономической сущности самих расходов и специфики деятельности.
Первый способ - непосредственное (прямое) включение - целесообразно использовать организациям с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных их видов и групп. При этом способе учёта ТЗР списываются со счёта 10 на счета по учёту затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.
Второй и третий способы учёта ТЗР выбирают те организации, которые используют в своей деятельности разнообразные материалы, цены на которые могут меняться в зависимости от того, у каких поставщиков они приобретаются, и других факторов, а также при постоянном изменении стоимости транспортных и других расходов, включаемых в себестоимость материалов. Как правило, в этом случае используются учётные цены. Разница между вторым и третьим способом состоит только в том, на каком счёте учитываются отклонения от учётной цены - на отдельном субсчёте счёта 10 или счёте 15.
Если используется счёт 15, то по дебету данного счёта учитывается покупная стоимость материалов, по которым поступили расчётные документы от поставщика. По кредиту счёта 15 в корреспонденции со счётом 10 отражается стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материалов. Разница между фактической себестоимостью приобретённых материалов и их учётной ценой, образующаяся на счёте 15, по окончании месяца (отчетного периода) в полном объёме переносится на счёт 16 «Отклонение в стоимости приобретаемых материальных ценностей». Эта разница складывается из ТЗР и разницы между стоимостью материалов по договорной цене и учётной ценой.
|
|
В качестве учётных цен на материалы могут применяться:
. Договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе ТЗР.
Например, организация заключила договор со своим контрагентом о поставке необходимых материалов по договорным ценам. Услуги по доставке материалов оказывает транспортная компания. Материал учитывается по договорной стоимости. Другие расходы, в частности, расходы по доставке материалов транспортной организацией, учитываются отдельно в составе ТЗР.
. Фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода. При этом отклонения между фактической себестоимостью МПЗ текущего месяца и их учётной ценой отражаются в составе ТЗР.
Например, фактическая себестоимость конкретной группы материалов по данным предыдущего месяца составила 500 руб. за единицу. Стоимость материалов той же группы, приобретенных в отчетном периоде, составляет 540 руб. за единицу. В учете приобретенные материалы отражаются так же по 500 руб., а возникшее отклонение 40 руб. за единицу учитывается в составе ТЗР.
. Планово-расчётные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов, предназначенных для использования внутри организации. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе ТЗР.
При осуществлённых отклонениях от рыночной (более 10%) планово-расчетные цены должны обязательно пересматриваться.
Это делается в следующих целях:
- для того, чтобы на счетах учета не накапливались значительные суммы отклонений;
- не искажалась стоимость материалов на складах и списанных в производство;
- не усложнялись расчеты.
. Средняя цена группы (разновидность планово-расчетной цены). Она устанавливается в тех случаях, когда укрупняются номенклатурные номера материалов при объединении в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, цены на которые колеблются незначительно. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе ТЗР.
При существенных отклонениях (более 10%) средних цен от рыночных, средние цены подлежат пересмотру.
Например, на складе организации числится много однородных товаров, имеющих различную сортность. Отличия в цене товара одного сорта от товара другого сорта незначительны. Организация приняла решение учитывать материалы по средней цене группы. Следовательно, возникшие отклонения будут учтены в составе ТЗР.
Учёт ТЗР на предприятии должен быть организован по отдельным видам или группам материалов. Как известно, степень детализации учетных групп ТЗР во многом зависит от многих факторов, в т.ч. и от задач управления.
Если нет значительного различия в удельном весе ТЗР, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно к конкретным видам или группам материалов, допускается вести учет ТЗР в целос по субсчёту к счёту 10 или в целом по счёту 15, не дифференцируя по видам или группам материальных ценностей.
Способы списания ТЗР
Пока материалы лежат на складе, ТЗР, связанные с ними, учитываются отдельно на счёте 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» либо отдельном субсчёте к счёту 10 «Материалы». Исключение составляет только ТЗР, включенные в фактическую цену приобретения.
По мере отпуска материалов в производство на нужды управления и иные цели соответствующая часть ТЗР или отклонений в стоимости материалов ежемесячно списывается на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов - затрат на производство или расходов на продажу.
Накопленные разницы списываются не в произвольном порядке, а согласно определенному расчету. Порядок списания отклонений приведен в п. 87 и 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее Методические указания). Выделяют:
· метод среднего процента;
· упрощенные методы.
Метод среднего процента состоит в следующем. Списание отклонения в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов.
Пример 1
Учетной политикой по бухгалтерскому учету предусмотрено отражение затрат по заготовке и доставке материалов до места использования на субсчёте 10-13 «ТЗР» с последующим распределением между отпущенными со склада материалами и остатком материалов на конец каждого месяца по методу среднего процента.
По состоянию на 1 февраля остаток материалов на субсчёте 10-1 составляет 19000 руб., а остаток ТЗР на субсчёте 10-13 - 1520 руб.
В феврале были приобретены материалы стоимостью 11000 руб. ТЗР, возникшие в связи с покупкой данных материалов, составляют 1000 руб.
Общая стоимость материалов, списанных в производство в феврале, равна 10000 руб. Определить размер отклонений, подлежащих списанию в производство.
Таблица 1. Регистр расходов по приобретению МПЗ
| Содержание операции | Д | К | Сумма |
| Оприходованы материалы, поступившие от поставщиков в текущем месяце | 10-1 | ||
| Отражены ТЗР, возникшие в текущем месяце | 10-13 | ||
| Списаны материалы в произ-во | 10-1 | ||
| Списаны ТЗР, относящиеся к материалам, использованным в произ-ве | 10-13 |
Для этого определяется отношение суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов течении месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов. Т.е. (1520+1000): (19000+11000)*100=8,4%; затем общую стоимость материалов следует умножить на процент отклонений, т.е. 10000*8,4%=840
Таким образом, мы получаем сумму отклонений, равную 840 руб.
Если организация использует для учета отклонений счет 16, то это можно представить так:
Сумма отклонений, подлежащая списанию = [(Дебетовое сальдо по счету 16 на начало месяца + Оборот по дебету счета 16 за месяц): (Дебетовое сальдо по счету 10 на начало месяца + Оборот по дебету счета 10 за месяц)] * Оборот по кредиту счета 10 за месяц
Упрощенные варианты списания ТЗР
Для распределения ТЗР (отклонений в стоимости материалов) п. 88 Методические указаний допускает применение упрощенных методов расчета стоимости отклонений при их списании на расходы:
- Округление процента ТЗР или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) до целых единиц. После чего, соответственно изменится сумма списываемых ТЗР и остатка отклонений на конец месяца;
- Списание в полной сумме на счета учета затрат при удельном весе ТЗР в учетной стоимости материалов не более 10%, т.е. эта сумма может полностью списываться на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и на увеличение стоимости проданных материалов;
- ТЗР могут ежемесячно полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес не превышает 5%;
- ТЗР распределяются пропорционально их удельному весу(нормативу), закрепленному в плановых калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов.
Рассмотрим последний способ более детально:
Пример 2
Учетной политикой организации установлено, что ТЗР в течении отчетного периода распределяются по нормативному проценту с последующей корректировкой данных в следующем месяце.
Нормативный процент ТЗР установлен 6,667%. По состоянию на 01.01.10. остаток ТЗР на счете 10-13 составлял 12000 руб., а остаток материалов - 180000 руб. Удельный вес ТЗР составляет 6,667%.
В течении февраля у организации возникли ТЗР в размере 25000 руб. по текущим поставкам материалов на сумму 300000 руб., т.е. средний процент по полученным поставкам составляет 8,33%. Фактически сложившийся в феврале удельный вес выше нормативного. В феврале были отпущены в производство материалы на сумму 400000 руб.
Исходя из нормативного процента 6,667% с учетом объема отпущенных материалов нужно списать на расходы ТЗР в размере 26668 руб. (400000*6,667%).
По состоянию на 01.03.10. остаток ТЗР составил 10332 руб. (12000+25000-26668), а остаток материалов - 80000 руб. (180+300-400).
Удельный вес ТЗР, сложившийся на начало марта равен 12,915%, что выше нормативного. Поэтому в начале марта переходящий остаток ТЗР доводится до нормативного значения, отклонения относятся на затраты.
Материалов на начало марта на складе осталось на сумму 80000 руб. Нормативная величина ТЗР на них должна составлять 5333,6 руб. (80000*6,667%), а переходящий с прошлого остаток ТЗР фактически равен 10332 руб. Разница 4998,4 руб. относится в марте на затраты. Данные прошлого месяца при этом корректировать не следует.
Учет транспортных расходов ведется в так называемых франко-ценах, которые определяют, какую часть транспортных расходов оплачивает поставщик, а какую покупатель.
Существует четыре основных варианта франко-цены:
- «франко-склад поставщика» - все расходы на доставку берет на себя покупатель;
- «франко-вагон, станция отправления» - расходы по доставке до станции отправления берет на себя поставщик, остальную доставку оплачивает покупатель;
- «франко-вагон, станция назначения» - расходы по доставке до станции назначения берет на себя поставщик, остальную доставку оплачивает покупатель;
- «франко-склад покупателя» - все расходы по доставке берет на себя поставщик.
В реальной жизни существует больше вариантов оплаты транспортных расходов. Конкретные варианты доставки и ее оплаты оговариваются в договоре между покупателями и поставщиками.
Особенности учета ТЗР
транспортный заготовительный расход товарный