Сущность системы директ-кост, особенности, преимущества и недостатки. Метод учета затрат «директ-костинг» (себестоимость по прямым затратам) впервые начал применяться в Германии (в 30-е годы ХХ в.). В 1953 г. он был рекомендован американской ассоциацией бухгалтеров для применения в США. В последнее время данный метод стал широко применяться в большинстве экономически развитых стран с рыночной экономикой.
Сущностной характеристикой данного метода является разделение затрат на переменные и постоянные, при этом затраты и себестоимость учитываются и планируются только в части переменных затрат, постоянные же расходы в себестоимость не включаются, а относятся на уменьшение прибыли хозяйства. По переменным затратам также оцениваются запасы, остатки на складах готовой продукции и незавершенное производство.
Директ-костинг можно применять в следующих вариантах:
- классический директ-костинг;
- развитой директ-костинг.
Классический директ-костинг предполагает калькулирование только по прямым затратам. Этот вариант ориентирован на совершенствование калькуляции и системы контроля за затратами по каждому виду продукции, работ, услуг. Он базируется на следующих основных принципах:
- затраты подразделяются по элементам на прямые и косвенные;
- должна определяться маржа с переменных затрат;
- возмещение косвенных затрат за счет различных марж с прямой себестоимостью производится для определения результата деятельности и рентабельности производства.
Развитой директ-костинг предполагает калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые и переменные косвенные расходы.
Развитой директ-костинг базируется на следующих основных принципах:
- затраты, реализация и результаты учитываются по сегментам деятельности;
- затраты, которые можно прямо отнести на сегмент, распределяются на него прямо, без применения методов косвенного распределения;
- определяются несколько марж по мере учета переменных и прямых постоянных затрат.
Развитой «директ-кост» также применяется для расчета результата деятельности отдельных подразделений и участков, ЦО и сегментов деятельности.
Для внедрения развитого «директ-коста» на предприятии необходимо разработать систему расчета полумаржи по уровням. Уровень расчета полумаржи зависит от масштабов деятельности – изделие, группа изделий, цех, завод, компания. Поэтому, основной задачей управленческого учета в этом случае является определение соответствующего результата деятельности по каждому уровню.
В масштабах производственного предприятия можно выделить следующие уровни:
1. Продукция, переменные затраты – маржа.
2. ООПР – переменные и косвенные постоянные затраты – полумаржа 1.
3. Управленческие расходы – переменные расходы – полумаржа 2.
4. Коммерческие расходы – переменные расходы – полумаржа 3.
5. Управленческие и коммерческие постоянные расходы – прибыль от продаж.
Метод «директ-костинг» ориентирован на реализацию: чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие.
К преимуществам системы «директ-костинг» относятся:
1. простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;
2. возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;
3. возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;
4. информация, получаемая в системе "директ-костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;
5. возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;
6. принципы системы "директ-костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета;
7. дает возможность проведения анализа безубыточности;
8. позволяет контролировать эффективность внутреннего управления;
9. используются маркетинговые принципы в системе управленческого учета, т.е. маржи могут исчисляться также по внешним сегментам.
Общие недостатки системы «директ-кост»:
1. трудности в разделении затрат на постоянные и переменные.
2. необходимость наличия информации о величине полных издержек для различных целей: для определения цены и т.д.
3. наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.
Элементы системы директ-костинг. Система «директ-кост» состоит из нескольких элементов:
- учета затрат по видам;
- учета затрат по местам возникновения;
- учета затрат по носителям (калькулирование);
- учета результатов по носителям;
- учета результатов по периодам.
Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, т.е. как при учете полных так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.
Учет затрат по видам отражает структуру затрат предприятия, т.е. их классификацию по экономическим элементам и статьям калькуляции.
С точки зрения применения системы «директ-кост», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой абзорпшен-кост, так как разделение затрат на переменные и постоянные не может быть четко проведено в рамках учета по их видам. Это связано с тем, что часто один т тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения.
Организация учета затрат по местам возникновения дает возможность:
- контролировать формирование затрат - для решения этой задачи места возникновения затрат должны совпадать с ЦО за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.
- обоснованно распределять косвенные затраты по носителям затрат - эта задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат.
При организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-кост» исчезает само понятие косвенных расходов, т.к. накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат.
Учет затрат по носителям показывает отнесение издержек на продукцию, работы или услуги предприятия, предназначенные для продажи.
При калькулировании себестоимости по методу «директ-кост» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.
Учет результатов по носителям может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете переменных затрат. Если учет базируется на исчислении полной себестоимости, то выявляется так называемая нетто-прибыль (нетто-убыток). Если результат основан на учете сокращенной себестоимости, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или МД).
Маржинальный доход можно представить в следующем виде:
Маржинальный доход = прибыль + постоянные затраты
или
Маржинальный доход = выручка от продажи продукции – переменные затраты
Маржинальный доход на единицу продукции представляет собой разность между ценой этой единицы и переменными затратами на нее. Он включает в себя не только постоянные затраты, но и прибыль. Эта категория основывается на том, что полное поглощение всех постоянных затрат предусматривает списание их полной суммы на текущие результаты организации и приравнивается к одному из направлений распределения прибыли.
Данный показатель имеет следующие аналитические возможности:
- уровень маржинального дохода помогает руководству решать, какую продукцию продавать, а какую нет, потому что выручка от ее продажи способствует продаже другой продукции;
- маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, связанных с сокращением производства продукции. В пределах краткосрочного периода, если продукт приносит дохода больше, чем его переменные затраты, он вносит вклад в общую прибыль. Традиционный же подход может ввести в заблуждение руководство в части себестоимости единицы продукции, которая несет в себе элемент постоянных затрат;
- маржинальный доход может быть использован при выборе альтернатив, которые могут возникнуть при обсуждении снижения цены, проведении специальных рекламных компаний, использовании премий, стимулирующих объем продаж. Высокий рейтинг маржинального дохода служит стимулом к улучшению потенциального чистого дохода от продажи продукции. Снижение рейтинга говорит о необходимости увеличения объема продаж, чтобы покрыть дополнительные затраты по стимулированию реализации;
- проведение политики торговли в зависимости от заданных ориентиров на основе определения минимального объема продажи продукции;
- маржинальный доход следует рассматривать как один из эффективных инструментов внутрифирменного планирования и принятия решений.
Величина МД показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль предприятия в том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной МД на единицу изделия и общим результатом.
Цель организации учета результатов по периодам – выявление общего результата предприятия за отчетный период.
При системе «директ-кост» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, т.е. определяют брутто-прибыль за отчетный период.
Общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того периода, в котором она возникла.
Классической формой системы «директ-кост» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам возникновения затрат в подсистему учета результатов за период, а МД при этом рассчитывается по отдельным изделиям или их группам.
Применение на практике метода «директ-костинг» предполагает открытие к счету 25 двух субсчетов: 25-1 «Переменные ОПР» и 25-2 «Постоянные ОПР».
Прямые производственные затраты с кредита счетов 10,70,69 и т.д. собираются по дебету счетов 20,23.
Косвенные переменные относят на Дт счета 25/1, в конце периода они подлежат распределению.
Косвенные же постоянные собираются по Дт счетов 25/2 и 26, но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции записью: Дт 90 Кт 25/1 и Дт 90 Кт 26.
Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.
Аналитические возможности системы директ-костинг. Система «директ-кост» предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:
1. планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;
2. ценообразование;
3. анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности;
4. выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);
5. оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (ЦО);
6. оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.
Варианты организации управленческого учета: автономная и интегрированная
Возможность существования различных систем учета производственных затрат обусловлено тем, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Различают монистическую (однокруговую, автономную) и дуалистическую (двухкруговую, интегрированную) системы учета производственных затрат.
При монистической системе учета затрат и результатов деятельности используют единую для финансового и управленческого учета интегрированную систему счетов, т.е. монистическая система функционирует без использования специальных счетов управленческого учета.
Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету.
Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируются лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. Счета, принадлежащие системе управленческого учета, отмечаются звездочкой. Например, счет 01 «Основные средства» предназначен для системы финансового учета, а счет 01* «Основные средства» - для системы управленческого учета.
Передача данных из одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счет, который на каждую отчетную дату закрывается и сальдо не имеет.
Следует отметить, что отечественный учет – это интегрированная система, организованная в единой системе счетов.
Преимущества:
1. большая динамичность учета;
2. приспосабливаемость к изменяющимся производственным условиям и структурам;
3. сохраняется единство системы счетов на предприятии.
Недостатки:
1. ограниченные возможности контроля затрат;
2. недопущение разных оценок в управленческом и финансовом учете.
На практике монистическая система учета затрат и результатов деятельности находит применение лишь на небольших предприятиях.
При дуалистической системе учета фактических затрат каждая из систем учета – финансового и управленческого – является замкнутой.
В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам, в управленческом учете – по статьям калькуляции.
При дуалистической системе используют переходные и зеркальные счета.
Переходные счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот.
Такими счетами могут быть:
Счет «Учет издержек и доходов». На этих счетах производится перегруппировки расходов и доходов, отражаемой в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета.
Счета «Издержки производства продукции, работ, услуг», «Издержки производства по центрам ответственности». На этих счетах группируют и детализируют затраты на изготовление или выпуск продукции в разрезе носителей издержек и калькуляционных статей с выделением нормативных расходов и отклонений от норм.
Счет «Расходы отчетного периода» объединяет постоянные расходы предприятия, относимые в уменьшение маржинальной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. Эти затраты распределяют по местам возникновения.
Счета «Перераспределение расходов», «Перераспределение доходов». На этих счетах учитывают данные о переносе всех или части затрат и результатов из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно. Аналитический учет на этих счетах ведут нарастающим итогом с начала отчетного года, а по окончании все счета закрывают.
Преимущества применения переходных счетов:
1. Определение финансовых результатов деятельности предприятия в пределах года по данным управленческого учета без закрытия всех счетов финансовой бухгалтерии.
2. Создание условий для эффективного бизнес-планирования.
3. Создание условий для оптимального налогообложения.
При дуалистической системе с зеркальным отображением счетов для учета затрат выбираются так называемые счета-экраны (зеркальные):
- счет 32 «Материальные затраты»
- счет 33 «Затраты на оплату труда»
- счет 34 «Отчисления на социальные нужды»
- счет 35 «Амортизация».
С их помощью осуществляется связь учета затрат в управленческой бухгалтерии с учетом текущих расходов финансовой бухгалтерии.
Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацией об общей сумме затрат на производство готовой продукции, не учитывая место их возникновения.
Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию, т.е. формирует производственный результат.
В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы отражаются по дебету счетов 32, 33, 34, 35 и по кредиту отраженных счетов того же наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии.
| Финансовая бухгалтерия | Содержание хозяйственной операции | Управленческая бухгалтерия | ||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |
| Оприходованы на склад материалы | ||||
| Начислена заработная плата персоналу | 33 и т.д. | |||
| Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение | 34 и т.д. | |||
| Начислены амортизационные отчисления | 35 и т.д. |
Цикл учетных записей по счетам управленческой бухгалтерии завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 27 «Распределение общих затрат», на этом счете выявляются два финансовых результата: маржинальный доход и прибыль от реализации продукции.
В финансовой бухгалтерии выявляется свой результат на счетах 90, 91,99. результат финансовой бухгалтерии полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии.
Преимущества применения дуалистической системы:
1. В большей степени, чем монистическая, приспособлена для управления предприятием, для отражения затрат по центрам ответственности, для исчисления финансовых результатов производства и сбыта внутри года.
2. Наиболее целесообразна для организации производственного управленческого учета на территории обособленных подразделений предприятия.
3. Обеспечивается индивидуальный учет затрат и результатов деятельности по каждому подразделению