Попытаемся проанализировать правомерность закрепленных налоговым законодательством Республики Беларусь и Российской Федерации подходов. Прежде всего, определимся, можно ли безвозмездное пользование имуществом приравнять к оказанию услуг.
Обратим внимание, что нормативные акты содержат различные определения понятия "услуга". Например, согласно ст. 733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги, т.е. совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Положение о порядке осуществления закупок товаров, работ и услуг на тендерной основе, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 19.05.2003 № 652, определяет услугу как продукт деятельности, не приобретающий овеществленной формы и закупаемый заказчиками отдельно от товаров и работ. Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее - НК РБ), в свою очередь, в ст. 30 признает услугой деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Как видно, для целей налогового законодательства одним из определяющих признаков услуги является потребление результатов деятельности при ее осуществлении. При заключении договора безвозмездного пользования имуществом ссудодатель осуществляет исключительно деятельность по передаче имущества. "Потреблять" же результаты данной деятельности, т.е. пользоваться имуществом, ссудополучатель начинает уже после ее окончания.
Также одним из аргументов "непохожести" предоставления имущества в безвозмездное пользование на деятельность по оказанию услуг могут послужить выводы Конституционного Суда Республики Беларусь. Несколько лет назад данный орган рассматривал вопрос о юридической квалификации договоров аренды в качестве разновидности договоров возмездного оказания услуг. В своем заключении от 07.02.2002 № З-137/2002 "О соответствии Конституции Республики Беларусь Инструкции о порядке формирования ставок арендной платы юридическими лицами негосударственной формы собственности при сдаче в аренду нежилых зданий (помещений)" (далее - Заключение КС З-137/2002) орган конституционного контроля отметил, что "доводы Министерства экономики о том, что сдачу в аренду нежилых зданий (помещений) следует рассматривать как услугу, со ссылкой при этом на Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные министерствами экономики, финансов, труда, статистики и анализа в январе 1998 г. не основаны на положениях ГК".
Конституционный Суд Республики Беларусь также указал, что отнесение доходов, полученных арендодателем за сдачу имущества в аренду, на иной счет бухгалтерского учета не изменило экономической сущности арендных отношений. Договоры аренды направлены на возмездную передачу имущества в пользование, а не на возмездное оказание услуг. Отметим, что договоры безвозмездного пользования имуществом и договоры аренды относятся к договорам одного типа, предметом обоих являются действия по предоставлению имущества в пользование. Поэтому выводы о невозможности распространения на арендные отношения правового режима оказания услуг в равной степени применимы и к случаям безвозмездного пользования.
В Российской Федерации вопрос о соотнесении деятельности по предоставлению имущества в пользование и оказания услуг был решен Высшим Арбитражный Судом, который в постановлениях от 23.07.2003 № 3089/03 и №11668/01 занял позицию, аналогичную позиции белорусского Конституционного Суда. То же самое, но только в целях расчета налога на прибыль, признал и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 10.06.2002 № А05-1139/ 02-75/22.
Вопрос о том, можно ли считать услугой уже именно ссуду и нужно ли ее получателю платить налог на прибыль, год назад решали в Федеральном арбитражном суде Центрального округа. Согласно постановлению этого суда от 02.09.2004 г. предоставление имущества в безвозмездное пользование не может расцениваться в качестве услуги, а у ее получателя нет никакого налогооблагаемого дохода.
Таким образом, получается, что судебная практика обеих стран исходит из невозможности приравнивания ссудных отношений к деятельности по безвозмездному оказанию услуг. Соответственно положение п. 2 Инструкции № 16 о признании передачи вещи в безвозмездное пользование безвозмездным оказанием услуг представляется более чем спорным.