Возникает закономерный вопрос о возможности правовой квалификации безвозмездного пользования имуществом, в том числе для цели наделения данного объекта признаками налогооблагаемого, при этом не вступая в противоречие с гражданско-правовыми институтами. Ответ на данный вопрос лежит на поверхности, однако для его поиска придется опять же обратиться к ГК.
Так, ст. 128 ГК, перечисляя виды объектов гражданских прав, называет в их числе имущественное право. Конструкция статьи не содержит определения понятия имущественного права, но дает основания заключить, что, не относясь к разряду вещей, денег или ценных бумаг, оно включено в состав "иного имущества".
Все объекты гражданских прав, согласно нормам ст. 129 ГК, потенциально оборотоспособны, т.е. по отношению к ним допустимы юридически значимые действия, в том числе сделки. Согласно положениям названной статьи объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.
Напомним, что содержанием договора безвозмездного пользования имуществом являются субъективные права и обязанности ссудодателя и ссудополучателя. Одним из указанных прав является право пользования имуществом.
Полагаем, что отчуждение именно данного имущественного права должно выступать в качестве объекта налогообложения НДС, а его стоимость должна увеличивать налогооблагаемый доход ссудополучателя. Право пользования имуществом обладает свойством оценимости и потенциально оборотоспособно, и поэтому с точки зрения налогообложения переход данного права от ссудодателя ссудополучателю ничем не отличается, например, от приобретения покупателем у поставщика какого-нибудь товара.
В настоящее время, несмотря на отсутствие в Инструкции № 16 указания на то, что обороты по реализации имущественных прав являются объектом обложения НДС, на практике участники отдельных сделок, предметом которых являются данные объекты гражданских прав, этот налог уплачивают. Например, НДС включается в цену сделки при реализации участником долевого строительства своей доли третьим лицам, при приобретении на аукционе права на заключение договора аренды нежилого помещения, находящегося в республиканской или коммунальной собственности.
Необходимость введения такого особого объекта налогообложения, как имущественное право, уже признано российскими налоговыми службами. С 01.01.2006 г. начинают действовать поправки в главу 21 НК РФ, устанавливающие особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Правда, стоит отметить, что новая редакция ст. 155 НК РФ содержит правила расчета базы по передаче не любых имущественных прав, а лишь отдельных их видов, в которые не вошли права пользования имуществом. Тем не менее при желании данное право можно включить в состав упоминаемых там арендных прав.
В то же время недочетом российских нормотворцев является игнорирование установления специального порядка определения стоимости имущественных прав. Так, новая редакция ст. 155 НК РФ для определения налоговой базы при реализации имущественных прав отсылает к общему порядку, т.е. к ценам, определенным в соответствии с 40-й статьей. Данная статья осталась без изменений и по-прежнему умалчивает о том, как можно было бы определить рыночную цену имущественных прав.
Между тем проблема определения стоимости имущественного права, в том числе и права пользования имуществом при заключении договора ссуды в случае введения таких объектов налогообложения в законодательство Республики Беларусь будет занимать одно из центральных мест. Так, ст. 342 НК РБ, по общему правилу определяет доход в качестве экономической выгоды в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК РБ или актами Президента Республики Беларусь. Отсутствие правил оценки дохода от безвозмездно полученных имущественных прав приведет к невозможности определения его величины.
Аналогичная ситуация произойдет с НДС: объект в виде передачи имущественных прав (в том числе и безвозмездной) появится, а правил определения налоговой базы по этому объекту не будет. А поскольку налоговая база как обязательный элемент налога законом не установлена, НДС посчитать невозможно, а значит, и не нужно.
Опасная безвозмездность
Отдельно следует обратить внимание на соотношение договора ссуды и требований Указа Президента Республики Беларусь от 01.07.2005 № 300 "О предоставлении и использовании безвозмездной спонсорской помощи" (далее - Указ № 300). Этим документом установлено, что юридические лица и индивидуальные предприниматели Республики Беларусь вправе оказывать организациям, индивидуальным предпринимателям, иным физическим лицам республики безвозмездную (спонсорскую) помощь в виде денежных средств, в том числе в иностранной валюте, товаров (имущества), работ, услуг, имущественных прав, включая исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, на условиях, определяемых Указом № 300.
На сегодняшний день ввиду отсутствия официальных разъяснений о границах действия Указа № 300 и применимости его норм к договорам передачи имущества в безвозмездное пользование данный вопрос остается открытым. Попытаемся изложить свой взгляд на эту проблему.
Полагаем, что имущество, работы, услуги и имущественные права следует считать полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у субъекта-получателя встречной обязанности передать имущество, имущественные права передающему лицу либо выполнить для него работу (оказать услугу).
Поскольку по договору безвозмездного пользования у ссудополучателя возникают определенные обязанности перед ссудодателем, например, обязанность возвратить имущество после прекращения срока действия договора в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором, то в данном случае относить право пользования к безвозмездно полученным имущественным правам нет оснований.
Такого же понимания критерия безвозмездности как полного отсутствия в договоре встречного предоставления в любом виде придерживается судебная практика Российской Федерации. Так, в постановлении от 03.08.2004 № 3009/04 Высший Арбитражный Суд указал, что беспроцентный заем нельзя считать полученным безвозмездно, поскольку заемщик обязан вернуть такую же сумму, какую получил.
Еще одним доводом в пользу небезвозмездности предоставления имущественного права пользования при заключении ссудного договора является возложение на ссудополучателя расходов по содержанию и обеспечению сохранности имущества, а также обязанностей по осуществлению по мере надобности текущего и капитального ремонта. Тем самым, хотя прямых платежей за пользование имуществом не установлено, получатель некоторые расходы по договору все же несет, избавляя от них ссудодателя.