2.1 Существенность в аудите
В соответствии с п.3 ФП(С)АД №4 «Существенность в аудите» информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Применение понятия существенности связано с тем, что аудитор не может и не должен устанавливать достоверность всех показателей отчетности с абсолютной точностью. В рамках аудита достаточно это сделать только по существенным из них, т.к. искажение в отчетности показателей имеющих незначительную (несущественную) величину не может принципиально повлиять на решения пользователей отчетности.
Существенность может выражаться в количественном и качественном отношении. Количественно – это установление уровня существенности. Этот показатель используется для определения существенности выявленных ошибок с количественной точки зрения. Существенность зависит от величины показателя отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Качественное искажение имеет место, когда сама операция (оформление, осуществление и т.п.) является нарушением нормативных требований. Например, несоответствие отражения операций учетной политике или осуществление деятельности без лицензии.
На существенность оказывают влияние два основных фактора: нормативное регулирование и профессиональное суждение аудитора. Одни и те же нормативные акты могут быть актуальны для одних аудируемых лиц и не иметь существенного значения для других. Например, существенность операций по продаже продукции за рубли будет отличаться от аналогичных операций в валюте. Насколько существенным будет это отличие, устанавливается в соответствии с профессиональным суждением аудитора.
2.2 Уровень существенности и его применение
Уровень существенности – это предельное значение ошибки, которую может совершить аудитор, количественная характеристика меры его ответственности. Указание в аудиторском заключении на достоверность отчетности «во всех существенных отношениях» означает, что показатели отчетности и операции, ставшие основанием для ее составления, не содержат ошибок, величина которой больше уровня существенности. Это также означает, что ошибки ниже этого уровня допускаются.
Методически уровень существенности применяется на всех этапах аудиторской проверки. При планировании с помощью этого показателя определяются характер, сроки проведения проверки, а также объем аудита. При проверке по существу каждый аудитор самостоятельно использует величину уровня существенности для оценки выявленных ошибок. На заключительном этапе поверки при формировании мнения аудитора с помощью уровня существенности оцениваются последствия искажений.
Рассмотрение уровня существенности как предельного значения ошибки применяется и к относительно небольшим суммам, которые в совокупности могут достигать этого уровня. Например, ошибка в расчете НДФЛ отдельно по каждому сотруднику, как правило, не существенна, но в совокупности и с учетом последствий неверных налоговых расчетов может достичь величины уровня существенности.
Уровень существенности рассчитывается на этапе планирования аудита по методике предусмотренной во внутреннем стандарте аудиторской фирмы.
Связь между уровнем существенности и аудиторским риском обратная: чем выше аудиторский риск, тем ниже должен быть уровень существенности. Первоначально должен определяться уровень аудиторского риска, т.к. он определяет объем аудита. Чем выше риск, т. е. выше вероятность пропуска ошибки аудитором, тем больше требуемый объем аудита. В свою очередь увеличение объема аудита означает снижение уровня существенности.
При оценке существенности используются два основных подхода:
- индуктивный;
- дедуктивный.
Индуктивный подход состоит в том, что в начале определяется существенность каждой статьи отчетности, а затем для определения общей материальности оценки по определенным статьям суммируются. Но такой подход следует применять очень осторожно, т.к. ошибка может быть не существенной для дебиторской задолженности, но быть значимой для прибыли предприятия.
Дедуктивный подход состоит в том, что сначала определяется общая величина допустимой ошибки, а затем она распределяется между статьями отчетности в целях определения объема работы по каждому счету.
При расчете уровня существенности аудитору следует:
- выбрать показатели бухгалтерской отчетности (так называемые «базовые показатели»);
- установить уровень существенности для каждого из них.
Выбор базового показателя зависит от специфики финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия.
Методика расчета уровня существенности в настоящее время нормативно не установлена.
Алгоритм расчета абсолютного уровня существенности (S) в целом по предприятию рассчитывается по формуле (1).
, где (1)
S - уровень существенности в денежном выражении (руб.);
В - сальдо баланса на конец отчетного периода, подлежащего аудиторской проверке (руб.);
р - установленный аудитором процент существенности (%), определяемый по формуле (2):
, где (2)
Т - денежный оборот за период как сумма оборотов по всем счетам бухгалтерского учета (руб.).
Показатель оборота по счетам бухгалтерского учета берут из итоговой строки оборотно-сальдовой ведомости за отчетный период.
Определив абсолютное значение уровня существенности S, аудитор должен распределить общую сумму существенности по счетам учета. Для этого он может воспользоваться одним из двух вариантов.
Первый вариант предусматривает распределение общей суммы существенности с начало между статьями баланса и далее по счетам, остатки по которым формируют соответствующие статьи баланса. При этом существенность, отнесенная на каждый счет бухгалтерского учета, участвующий в формировании конечных балансовых остатков, составит тот же процент от его сальдо, что и общий процент существенности р. Так, если общий процент существенности р составил 4,5%, то существенность по статье баланса "прочие кредиторы" составит те же 4,5%, и далее по 4,5% от каждого счета, конечные остатки по которым формируют в балансе строку "прочие кредиторы".
Как видно, при первом варианте большая сумма существенности окажется на том счете, у которого больше сальдо на конец периода. И наоборот, счет, не имеющий на конец периода остатка, который должен находить свое отражение в балансе, но участвовавший в учетном процессе, получит существенность равную нулю. То есть любая, даже самая незначительная ошибка, допущенная в операциях по данному счету, приведет к превышению "выделенной" для этого счета существенности. Как правило, большая ошибка содержится по счету, имеющему больший оборот.
Такой "перекос" при распределении существенности по отдельным счетам не приведет к искажению общего результата: сумма значений существенности по всем счетам учета будет по прежнему равна общей существенности, взятой как доля от сальдо баланса. Однако аудитору будет сложнее подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности, поскольку одним из наиболее значимых факторов, принимаемых аудитором к рассмотрению, как раз является значимость тех статей, счетов, по которым превышен уровень существенности.
Второй вариант распределения существенности по статьям и счетам учета позволяет избежать указанного недостатка за счет распределения пропорционально обороту по счетам (но с учетом остатка), а не пропорционально только конечному остатку по счету.
Расчет абсолютной величины существенности производится с целью сравнения ее с величиной обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок и получения на этой основе вывода о достоверности бухгалтерской отчетности. Следовательно, числовой показатель существенности должен быть сопоставим с числовым показателем обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок.
После определения общей величины существенности S, аудитор сразу распределяет эту сумму по счетам бухгалтерского учета в следующем порядке (3):
, где (3)
sn - величина существенности, приходящаяся на счет (субсчет) n (руб.);
tnd - дебетовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) n (руб.);
tnk - кредитовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) n (руб.);
сn - сальдо на конец периода по счету (субсчету) n (руб.);
Т - оборот за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту — они равны) (руб.);
С - сальдо за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту — они равны) (руб.).
Показатели Т и С берутся аудитором из оборотно-сальдовой ведомости на конец отчетного периода.
Показатель с n берется для каждого счета, а если оборотно-сальдовая ведомость содержит данные по субсчетам, то распределение существенности происходит сразу по субсчетам, миную суммы по счету в целом.
Остатки по счетам (с n) в оборотно-сальдовой ведомости обычно отражаются в свернутом виде — остаток либо дебетовый, либо кредитовый. Если же в оборотно-сальдовой ведомости у какого-либо счета остаток имеется и по дебету, и по кредиту (такая запись остатков в ряде случаев целесообразна для их последующего перенесения в актив и пассив баланса), показатель с n берется как сумма остатков по дебету и кредиту счета (субсчета).
Итогом распределения существенности по счетам станут показатели с01, с02, с04..., которые в сумме составят общую величину существенности. Получив величину существенности по счетам, аудитор может легко определить существенность по статьям баланса, состоящим из остатков определенных счетов.
Далее аудитор проводит сопоставление общей величины существенности с общей ошибкой по статьям баланса, а по статьям, ошибка в которых превысила выделенный для них уровень существенности, аудитор проводит более детальное сопоставление существенности и ошибки — по счета, формирующим данную статью.
При выборе варианта распределения существенности аудитор должен исходить из профессиональных соображений с учетом того факта, что второй вариант более трудоемок, но более точен.
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Какая информация считается существенной для аудитора?
2. По отношению к какой информации при аудите применяется понятие существенности?
3. Чем обусловлена необходимость применения существенности в аудите?
4. Что означает понятие «существенность»?
5. Что означает понятие «уровень существенности»?
6. В чем причина невозможности установления достоверности показателей отчетности с абсолютной точностью?
7. Оценка существенности при аудите является обязательной?
8. Какие факторы влияют на оценку существенности?
9. Каким нормативным документом регулируется необходимость установления уровня существенности?
10. Каким нормативным документом регулируется расчет уровня существенности?
11. Что означает качественное выражение существенности?
12. Какой показатель является количественным выражением существенности?
13. Почему аудитор должен принимать во внимание искажения, имеющие меньшую величину, чем уровень существенность?
14. Какие факторы влияют на изменение уровня существенности?
15. Возможно ли использование различных уровней существенности в процессе аудита?
16. На каком этапе проверки устанавливается уровень существенности?
17. Какова связь между аудиторским риском и уровнем существенности?
18. Оценка взаимосвязи аудиторского риска и уровня существенности является обязательной?
19. Что означает оценка последствий искажений, выявленных в результате аудита?
20. В каком случае аудитор проводит дополнительные к запланированным аудиторские процедуры?
21. Внесение изменений в отчетность по результатам аудита является обязанностью или правом руководства аудируемого лица?
22. Каким нормативным документом регулируются действия руководства аудируемого лица по внесению поправок в отчетность по результатам аудита?
23. Может ли аудитор потребовать от руководства аудируемого лица внести изменения в отчетность по результатам аудита?
24. Каким образом существенность влияет на определение характера и сроков проведения аудиторских процедур?
25. Ошибки какой величины относительно уровня существенности может содержать проаудированная отчетность?
26. Что включает в себя совокупность неисправленных искажений?
27. Приведите примеры качественного и количественного выражения существенности
28. Приведите примеры прогнозируемых ошибок
29. Приведите примеры обстоятельств, ставших причиной снижения уровня существенности
30. Приведите примеры обстоятельств, ставших причиной повышения уровня существенности