По договору комиссии (статья 990 ГК РФ) комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Широко практикуется заключение договоров комиссии на реализацию товаров, по которым комитент передает на оговоренных условиях товары комиссионеру для последующей реализации их конечным покупателям. В этой операции участвуют три лица: комитент - собственник реализуемых товаров, комиссионер - посредник, продающий товары комитента от своего имени, и покупатель. Комиссионер, реализуя товары комитента, оказывает комитенту услугу, за которую получает вознаграждение - комиссионные. Таким образом, комиссионер реализует не только товары покупателям, но и реализует услугу комитенту.
В соответствии с договором комиссии комиссионер может участвовать или не участвовать в расчетах.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент самостоятельно производит расчеты с конечными покупателями, а на счет комиссионера поступает только его комиссионное вознаграждение.
Если комиссионер участвует в расчетах, то комитент производит расчеты только с комиссионером, который самостоятельно рассчитывается с конечными покупателями товаров. При этом комиссионер может получить свое вознаграждение как путем явного получения суммы комиссионного вознаграждения от комитента, так и путем удержания причитающейся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
Учет у комитента
Товары, переданные комиссионеру для последующей реализа-цииу комитент отражает по дебету счета 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетом 41 «Товары».
Выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю.
Из сущности договора комиссии следует, что выручкой у комитента является вся сумма, поступившая от покупателя комиссионеру, независимо от того, установлено комиссионное вознаграждение в виде твердой суммы, процентов от сделки или торговой наценки.
Выручка отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору комиссии», если покупатель оплачивает товары комиссионеру, или со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», если покупатель оплачивает товары непосредственно комитенту.
При получении извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю стоимость переданного комиссионеру товара списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», с кредита счета 45 «Товары отгруженные».
Комиссионное вознаграждение включается комитентом в состав расходов на продажу, что отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору комиссии».
Сумма НДС, начисленная по вознаграждению, отражается комитентом по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76 и затем списывается в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом» в установленном порядке.
Порядок и сроки направления комиссионером извещений об отгруженных товарах и полученных от покупателей платежах (авансовых и по оплате отгруженных товаров) должны определяться договором и учитывать:
особенности учетной политики комитента (например, извещать о произведенной отгрузке, если комитент начисляет НДС по моменту отгрузки, о полученной от покупателя оплате, если комитент начисляет НДС по моменту оплаты);
периодичность списания себестоимости реализованных товаров у комитента;
налоговый период у комитента по НДС (месяц или квартал);
отчетный период у комитента по налогу на прибыль (статья 285 НК РФ).
Для целей начисления налога на прибыль требуется направление комиссионером извещений о реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация (статья 316 НК РФ). Отчетный период по налогу на прибыль определяется как квартал или месяц (статья 285 НК РФ).
В налоговом учете при использовании метода начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (статья 271 НК РФ).
При использовании кассового метода датой получения дохода от реализации признается дата получения оплаты от покупателя за товар (статья 273 НК РФ). При этом датой получения оплаты отгруженных товаров является день поступления денежных средств за реализованные товары на счет комитента (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах).
Для целей начисления налога на добавленную стоимость момент определения налоговой базы у комитента определяется в соответствии со статьей 167 НК РФ в зависимости от установленной учетной политики.
Облагаемым НДС оборотом у комитента является стоимость товаров, передаваемых комиссионеру без НДС. При выплате вознаграждения комиссионеру комитент может зачесть НДС по этому вознаграждению.
При передаче товара комиссионеру счет-фактура комитентом не составляется, т.к. реализации не происходит. Счет-фактура выписывается комитентом на имя комиссионера после утверждения отчета на сумму реализованного товара, которая указана в отчете.
В налоговом учете суммы комиссионных вознаграждений относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (статья 264 НК РФ).
Учет у комиссионера
Принятые на комиссию товары отражаются у комиссионера на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».
При реализации товаров сумма, подлежащая оплате за товары покупателями с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается комиссионером на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Порядок начисления комиссионного вознаграждения определяется договором. Комиссионное вознаграждение может определяться в виде твердой суммы, процентов к обороту, разницы между ценой реализации и ценой, по которой товары получены от комитента.
Начисление вознаграждения отражается комиссионером по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» «в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Для целей налогового учета дата получения дохода комиссионером определяется следующим образом:
- при использовании метода начисления датой получения дохода признается дата начисления вознаграждения по договору - дата утверждения комитентом отчета комиссионера;
- при использовании кассового метода датой получения дохода признается дата получения оплаты по вознаграждению - непосредственно от комитента или в составе оплаты за товар от покупателя.
Для целей начисления налога на добавленную стоимость деятельность комиссионера по договору комиссии рассматривается как оказание комитенту посреднических услуг.
Комиссионер определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений и других доходов при использовании указанных договоров (статья 156 НК РФ). При этом применяется ставка налога 18 процентов независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар комитента.
Момент определения налоговой базы определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей начисления НДС (статья 167 НК РФ). Комиссионер оказывает комитенту услуги, следовательно, датой отгрузки считается дата выполнения услуг в соответствии с договором.
Суммы, полученные комиссионером от покупателей в оплату реализованных товаров комитента, в облагаемую базу по НДС не включаются. Оборот по реализации товара у комиссионера отсутствует в виду того, что он не является собственником товара. Но если получен аванс, в который включено вознаграждение комиссионера, то сумма аванса в части комиссионного вознаграждения облагается НДС.
Сумма НДС по начисленному комиссионному вознаграждению отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
Порядок выставления счетов-фактур определяется Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства от 02.12.2000 № 914.
В момент получения товара от комитента никаких записей в книге покупок комиссионер не делает. Комитент после утверждения отчета комиссионера выписывает счет-фактуру на имя комиссионера на сумму реализованного товара, которая указана в отчете. Счета-фактуры, полученные от комитента, комиссионер регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур.
Отгружая товары покупателям, комиссионер не позднее 5 дней с даты отгрузки товара выписывает от своего имени на имя покупателя в двух экземплярах счет-фактуру на полную стоимость этих товаров (включая комиссионное вознаграждение). Если был получен авансовый платеж в счет предстоящих поставок товаров от покупателя, в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа (статья 169 НК РФ). Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот счет-фактура у комиссионера не регистрируется (письмо МНС России от 21.05.01 № ВГ-б-03/404).
При получении вознаграждения комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и регистрирует его в книге продаж.
Корреспонденция счетов по учету реализации по договору комиссии
| Операция | Первичный документ | Дебет | Кредит | |
| Учет у комиссионера | ||||
| Комиссионер участвует в расчетах | ||||
| 1. | Получены товары от комитента | накладная | - | |
| Отгружены товары покупателю: | ||||
| -отражается задолженность перед комитентом при отгрузке товаров покупателю | накладная, счет | 76/Ком | ||
| -списываются товары с забалансового учета | накладная, карточка учета | - | ||
| 3. | Получена оплата от покупателя | чек ККТ, выписка банка | 50, 51 | |
| Комиссионное вознаграждение: | ||||
| -начислено вознаграждение | договор, расчет | 76/Ком | 90-1 | |
| -начислен НДС по вознаграждению | счет-фактура | 90-3 | 68/НДС | |
| 5. | Погашается задолженность перед комитентом | выписка банка | 76/Ком | |
| Комиссионер не участвует в расчетах | ||||
| 6. | Получены товары от комитента | накладная | - | |
| 7. | Отгружены товары покупателю | накладная | - | |
| 8. | Комиссионное вознаграждение: | |||
| -начислено вознаграждение | договор, расчет | 90-1 | ||
| -получено вознаграждение | выписка банка | |||
| -начислен НДС по вознаграждению | счет-фактура | 90-3 | 68/НДС | |
| Учет у комитента | ||||
| 9. | Отгружены товары комиссионеру | накладная, акт | ||
| 10. | Операции при получении извещения о реализации: | |||
| -отражается задолженность комиссионера (если он участвует в расчетах) | извещение | 76/Ком | 90-1 | |
| -отражается задолженность конечного покупателя (если комиссионер не участвует в расчетах) | извещение | 90-1 | ||
| - списывается себестоимость товаров | расчет | 90-2 | ||
| - НДС по реализованным товарам | счет-фактура | 90-3 | 68/НДС | |
| 11. | Начислено вознаграждение комиссионеру: | |||
| -начислено вознаграждение | договор, расчет | |||
| -НДС по вознаграждению | счет-фактура | 19/Усл | ||
| 12. | Расчеты по операции (если комиссионер участвует в расчетах): | |||
| -получена оплата от комиссионера за реализованные товары, за исключением вознаграждения | выписка банка | 76/Ком | ||
| -зачтено вознаграждение комиссионеру | расчет | 76/Ком | ||
| -НДС по вознаграждению предъявлен к возмещению из бюджета | расчет | 68/НДС | 19/Усл | |
| 13. | Расчеты по операции (если комиссионер не участвует в расчетах): | |||
| -получена оплата от конечного покупателя | чек ККТ, выписка банка | 50, 51 | ||
| -оплачено вознаграждение комиссионеру | выписка банка | |||
| -НДС по вознаграждению предъявлен к возмещению из бюджета | расчет | 68/НДС | 19/Усл |
Пример 1.
По условиям договора комиссии:
комиссионер принимает участие в расчетах;
по окончании месяца комиссионер направляет отчет комитенту об отгрузках за месяц;
вознаграждение комиссионера - 20 % от суммы сделки, начисляется при утверждении комитентом отчета комиссионера.
Отражаются в учете следующие операции:
а) комитент передает 100 ед. товаров комиссионеру по цене 59-00 руб. (включая НДС 18%) при себестоимости 30-00 руб.;
б) комиссионер отгружает товары покупателю;
в) комиссионер получает оплату от покупателя.
По итогам месяца:
г) комиссионер направляет отчет комитенту, комитент утверждает отчет и начисляет вознаграждение комиссионеру;
д) комиссионер производит расчет с комитентом;
е) определяется финансовый результат.
Учет у комитента
По итогам месяца:
| Операция | Сумма | Дебет | Кредит | |
| А) Товары переданы комиссионеру | 3000-00 | |||
| По итогам месяца: | ||||
| Б) Отражается выручка от реализации на основании отчета комиссионера | 5900-00 | 76/Ком | 90-1 | |
| В) Начисляется НДС по реализованным товарам | 900-00 | 90-3 | 68/НДС | |
| Г) Списывается стоимость товаров | 3000-00 | 90-2 | ||
| Начисляется вознаграждение комиссионеру | 1000-00 | |||
| НДС по вознаграждению | 180-00 | |||
| Д) Комиссионер погашает задолженность | 4720-00 | 76/Ком | ||
| Зачитывается вознаграждение комиссионеру | 1180-00 | 76/Ком | ||
| НДС по вознаграждению списывается на расчеты с бюджетом | 180-00 | 68/НДС | ||
| Заключительные проводки месяца: | ||||
| Е) Списаны расходы на продажу | 1000-00 | 90-2 | ||
Рассчитывается финансовый результат по продажам:
оборот по кредиту счета 90 (доходы): 5900-00 руб.;
оборот по дебету счета 90 (расходы): 4900-00 руб.;
прибыль - кредитовое сальдо счета 90: 1000-00 руб.'
| Операция | Сумма | Дебет | Кредит |
| Заключительная проводка месяца - на сумму кредитового сальдо счета 90 | 1000-00 | 90-9 | |
| Учет у комиссионера | |||
| А) Получены товары от комитента | 5900-00 | ||
| Б) Отгружены товары покупателю | 5900-00 | ||
| Сумма, причитающаяся с покупателя | 5900-00 | 76/Ком | |
| В) Получена оплата от покупателя | 5900-00 | ||
| По итогам месяца: | |||
| Г) Начислено вознаграждение НДС по вознаграждению | 1180-00 | 76/Ком | 90-1 |
| 180-00 | 90-3 | 68/НДС | |
| Д) Погашена задолженность перед комитентом (5900-00 - 1180-00) | 4720-00 | 76/Ком |
Заключительные проводки месяца:
Рассчитывается финансовый результат по продажам: оборот по кредиту счета 90 (доходы): 1180-00 руб.; оборот по дебету счета 90 (расходы): 180-00 руб.; прибыль - кредитовое сальдо счета 90: 1000-00 руб.
| Е) Заключительная проводка месяца - на сумму кредитового сальдо счета 90 | 1000-00 | 90-9 |
Пример 2.
По условиям договора комиссии:
комиссионер не принимает участие в расчетах;
комиссионер направляет извещение комитенту при каждой отгрузке товаров покупателям;
вознаграждение комиссионера - 20 % от суммы сделки, начисляется по окончании месяца.
Отражаются в учете следующие операции:
а) комитент передает 100 ед. товаров комиссионеру по цене 59-00 руб. (включая НДС 18%) при себестоимости 30-00 руб.;
б) комиссионер отгружает товары покупателю и направляет извещение комитенту;
в) комитент получает оплату от покупателя.
По итогам месяца:
г) комитент начисляет вознаграждение комиссионеру и производит с ним расчет;
д) определяется финансовый результат.
Учет у комитента
| Операция | Сумма | Дт | Кт |
| А) Товары переданы комиссионеру | 3000-00 | ||
| Б) Отражается выручка от реализации на основании извещения комиссионера | 5900-00 | 90-1 | |
| Начисляется НДС по реализованным товарам | 900-00 | 90-3 | 68/НДС |
| Списывается стоимость товаров | 3000-00 | 90-2 | |
| В) Получена оплата от покупателя | 5900-00 | ||
| По итогам месяца: | |||
| Г) Начисляется вознаграждение комиссионеру | 1000-00 | ||
| НДС по вознаграждению | 180-00 | ||
| Оплата услуг комиссионера | 1180-00 | ||
| НДС по вознаграждению списывается на расчеты с бюджетом | 180-00 | 68/НДС | |
| Заключительные проводки месяца: | |||
| Е) Списаны расходы на продажу | 1000-00 | 90-2 |
Рассчитывается финансовый результат по продажам:
оборот по кредиту счета 90 (доходы): 5900-00 руб.;
оборот по дебету счета 90 (расходы): 4900-00 руб.;
прибыль - кредитовое сальдо счета 90: 1000-00 руб.
| Д) Заключительная проводка месяца - на сумму кредитового сальдо счета 90 | 1000-00 | 90-9 |
Учет у комиссионера
| Операция | Сумма | Дебет | Кредит | |
| а | Получены товары от комитента | 5900-00 | ||
| б | Отгружены товары покупателю | 5900-00 | - | |
| По итогам месяца: | ||||
| г | Начислено вознаграждение | 1180-00 | 90-1 | |
| НДС по вознаграждению | 180-00 | 90-3 | 68/НДС | |
| Получено вознаграждение | 1180-00 |
Заключительные проводки месяца:
Рассчитывается финансовый результат по продажам:
оборот по кредиту счета 90 (доходы): 1180-00 руб.;
оборот по дебету счета 90 (расходы): 180-00 руб.;
прибыль - кредитовое сальдо счета 90: 1000-00 руб.
| Д) Заключительная проводка месяца - на сумму кредитового сальдо счета 90 | 1000-00 | 90-9 |
РОЗНИЧНАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ