Рассмотрим порядок отражения в бюджетном учете сумм выявленных в ходе инвентаризации недостач на примере недостачи основных средств.
В бюджетном учете для отражения операций по недостачам основных средств предназначен счет 1(2) 209 01 000 "Расчеты по недостачам основных средств". Использование данного счета для отражения операций, связанных с хищениями, не зависит от того, учитывалось похищенное имущество на балансе или за балансом (п. 170, 263 Инструкции N 148н).
Определяя размер ущерба, причиненного в результате недостачи основного средства, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба (п. 170 Инструкции N 148н).
Виновный в недостаче установлен. Виновным в недостаче может являться как работник учреждения, так и иное стороннее лицо. С лица, ответственного за сохранность недостающего (похищенного) имущества, в обязательном порядке берется письменное объяснение. В случае отказа (или уклонения) работника от предоставления объяснения составляется соответствующий акт.
С работника, признавшего свою вину, производится взыскание причиненного ущерба. Согласно ст. 248 ТК РФ если сумма ущерба не превышает средний месячный заработок, то взыскание производится по распоряжению работодателя в течение месяца со дня окончательного установления размера такого ущерба. Если же сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок либо работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а также в случае, когда истек месячный срок, в течение которого должна была быть взыскана сумма ущерба, взыскание может осуществляться только по суду.
|
|
В бюджетном учете операции по возмещению суммы ущерба отразятся следующими проводками:
- выявлена недостача движимого основного средства в результате похищения: Дебет 1(2) 209 01 560 / Кредит 1(2) 401 01 172;
- списано похищенное движимое основное средство: Дебет 1(2) 104 хх 410, 1(2) 401 01 172 / Кредит 1(2) 101 хх 410 (списание основного средства стоимостью до 3 000 руб. включительно отражается по Кредиту 21);
- возмещен ущерб, причиненный виновным лицом: Дебет 1(2) 201 04 510 / Кредит 1(2) 209 01 660.
Если работник, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался его возмещать, увольняется, непогашенная задолженность взыскивается с него в судебном порядке.
С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество.
По распоряжению работодателя сумма ущерба может быть удержана из зарплаты виновного работника (Письмо Государственной инспекции труда в г. Санкт-Петербурге от 17.03.2010 N 10-1989-ИСХ), однако стоит учитывать, что общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ). При этом суммы удержаний исчисляются из доходов работника, за вычетом налога на доходы физических лиц (НДФЛ) (ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").
Пример.
В июне 2010 г. в ходе проведения инвентаризации была выявлена недостача настольной лампы стоимостью 1 100 руб., приобретенной за счет бюджетных средств. Виновным в ее хищении является работник учреждения. По распоряжению работодателя сумма ущерба будет удержана из его зарплаты, которая составляет 7 000 руб. (сумма приведена за минусом НДФЛ). Рыночная стоимость лампы равна 1 250 руб.
|
|
В бухгалтерском учете операции по возврату суммы недостачи отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Начислена задолженность по выявленной недостаче (рыночная стоимость лампы) | 1 209 01 560 | 1 401 01 172 | 1 250 |
| Списана лампа, недостача которой выявлена в ходе инвентаризации | 1 100 | ||
| Удержана сумма ущерба из заработной платы работника | 1 302 01 830 | 1 304 03 730 | 1 250* |
| Зачтена часть зарплаты в счет погашения задолженности | 1 304 03 830 | 1 209 01 660 | 1 250 |
| * В данном случае сумма ущерба будет полностью удержана, так как она не превышает максимально допустимую сумму (1 400 руб.), которая может быть удержана из зарплаты работника. |
Виновные лица не установлены. Если по результатам инвентаризации, а также в ходе работы специально созданной в учреждении комиссии виновные лица установлены не были, дело передается в суд. Также передаются в суд материалы, оформленные на предположительно виновных лиц, для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела в установленном порядке.
Во время судебного производства суммы хищений (недостач) числятся на балансе учреждения на счете 1(2) 209 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств".
В случае когда виновные лица судом не установлены либо виновными были признаны иные лица, суммы ущерба, числящиеся на балансе, списываются: Дебет 1(2) 401 01 172 / Кредит 1(2) 209 01 660 (п. 172 Инструкции N 148н). Аналогичной бухгалтерской проводкой отражаются суммы ущерба, списанные с баланса, в связи с возмещением такого ущерба виновными лицами в натуральной форме (п. 172 Инструкции N 148н).
|
|
Если согласно законодательству РФ следствие по делу о хищении имущества закрыто ввиду неустановления виновного лица, величина нанесенного учреждению ущерба также списывается с баланса с отражением в бюджетном учете следующей бухгалтерской записью: Дебет 1(2) 401 01 173 / Кредит 1(2) 209 01 660.
Аналогичным образом отражается в бюджетном учете операция по списанию с баланса суммы ущерба в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным. Одновременно с этим сумма недостачи, списанная с баланса в связи с неплатежеспособностью должника, отражается на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" (п. 263 Инструкции N 148н) и учитывается на нем в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. Когда процедура взыскания задолженности с дебиторов возобновляется либо от них поступают средства в погашение задолженности, на дату возобновления взыскания или на дату администрирования указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета.
К сведению: под неплатежеспособностью должника понимается прекращение исполнения им части денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей, вызванное недостаточностью денежных средств. При этом недостаточность денежных средств предполагается, если не доказано иное (ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").
Пример.
В бюджетном учреждении в конце года был украден сканер стоимостью 2 000 руб., приобретенный за счет бюджетных средств. По заявлению директора учреждения начато расследование обстоятельств хищения данного имущества, устанавливаются виновные лица. В ходе оперативно-следственных действий правоохранительных органов выявлено лицо, виновное в хищении сканера. Гражданин признал свою вину, но суд объявил его неплатежеспособным (гражданин является безработным и не имеет имущества, которое могло бы выступить в качестве залога).
По истечении 5 лет имущественное положение должника не изменилось. На момент обнаружения недостачи рыночная цена сканера составляла 3 000 руб.
В бухгалтерском учете операции по списанию стоимости похищенного сканера будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена дебиторская задолженность должника по возмещению рыночной стоимости похищенного сканера | 1 209 01 560 | 1 401 01 172 | 3 000 |
| Списана стоимость сканера с забалансового учета | 2 000 | ||
| Списана дебиторская задолженность с баланса в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным | 1 401 01 173 | 1 209 01 660 | 3 000 |
| Отнесена сумма списанной задолженности за баланс | 3 000 | ||
| Списана с забалансового учета сумма задолженности по истечении пяти лет | 3 000 |
Нефинансовые активы
В этом разделе вниманию читателей представлены как общие положения ведения бухгалтерского учета нефинансовых активов в 2010 году, так и частные вопросы учета этого вида активов. Например, рассмотрены особенности учета и списания оборудования, содержащего драгоценные металлы, автотранспортных средств; отражения расходов по модернизации и ремонту компьютерной техники.
Общие положения по учету основных средств
В соответствии с п. 16 Инструкции N 148н к основным средствам относятся материальные объекты основных фондов, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, со сроком полезного использования более года. Стоимость объекта не является критерием отнесения его к основным средствам или материальным запасам. К основным средствам не относятся объекты, служащие менее одного года, независимо от стоимости, материальные запасы, машины и оборудование, сданные в монтаж и (или) подлежащие монтажу, а также объекты, находящиеся в пути или числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений. Рассмотрим особенности учета объектов основных средств в 2010 году.
Как известно, с 1 января 2010 года учет в бюджетных учреждениях должен вестись по правилам Инструкции N 148н в редакции Приказа Минфина РФ N 152н.
Наиболее существенное изменение, внесенное Приказом Минфина РФ N 152н в учет основных средств, заключается в том, что основные средства бюджетного учреждения поделены на движимое и недвижимое имущество. Нельзя сказать, что этого деления не существовало раньше. Гражданское законодательство оперирует такими понятиями, как движимые и недвижимые вещи, поэтому вполне разумным представляется различие в учете объектов движимого и недвижимого имущества. Кроме того, в свете Закона о совершенствовании правового положения государственных (муниципальных) учреждений, которым установлены особые правила распоряжения бюджетными учреждениями особо ценным движимым и недвижимым имуществом, данное разделение выглядит вполне логичным.
Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.
Приказ Минфина РФ N 152н приводит правила присвоения объектам основных средств инвентарных номеров, оформления первичных документов, отражения операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств, начисления амортизации с учетом разделения имущества на движимые и недвижимые объекты.
Напомним, что до 1 января 2010 года уникальный инвентарный порядковый номер (УИПН) присваивался объектам основных средств стоимостью свыше 3 000 руб. Соответственно, не присваивался УИПН основным средствам, которые стоили меньше 3 000 руб., а также объектам библиотечного фонда, драгоценностям и ювелирным изделиям независимо от стоимости.
Абзац 6 п. 19 Инструкции N 148н, посвященный указанным правилам, в редакции Приказа Минфина РФ N 152н звучит так: каждому инвентарному объекту недвижимого имущества, а также инвентарному объекту движимого имущества, кроме объектов стоимостью до 3 000 рублей включительно, а также библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер.
Таким образом, УИПН по-прежнему не присваивается объектам библиотечного фонда, драгоценностям и ювелирным изделиям независимо от их стоимости. В отношении остальных объектов основных средств правила присвоения УИПН изменились.
Все недвижимое имущество, в том числе и объекты стоимостью менее 3 000 руб., должно иметь УИПН. Объекты движимого имущества должны иметь УИПН только в случае, если их стоимость более 3 000 руб. (п. 19 Инструкции N 148н).
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Пункт 3 Инструкции N 148н, вторя Закону о бухгалтерском учете, также требует все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства, оформлять первичными документами, приведенными в приложении 2 к Инструкции N 148н. Кроме того, указанный пункт Инструкции N 148н в редакции Приказа Минфина РФ N 152н повторяет требования Закона о бухгалтерском учете к оформлению первичных учетных документов.
В соответствии с изменениями, внесенными в Инструкцию N 148н Приказом Минфина РФ N 152н, оформление операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств первичными документами зависит от вида имущества (п. 21, 22 Инструкции N 148н).
Поступление и внутреннее перемещение объектов недвижимого имущества оформляется следующими первичными документами:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.
Выбытие объектов недвижимого имущества оформляется следующими первичными документами:
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию перехода права собственности (права оперативного управления) на объекты недвижимого имущества в установленных законодательством РФ случаях.
В свою очередь, передача в эксплуатацию объектов недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006).
Поступление и внутреннее перемещение объектов движимого имущества оформляется следующими первичными документами:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, объектов библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);
- Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);
- Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002);
- Требование-накладная (ф. 0315006);
- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).
Выбытие объектов движимого имущества подтверждается следующими документами:
- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);
- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);
- Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Применяется для списания однородных предметов хозяйственного инвентаря;
- Акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы;
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, объектов библиотечного фонда и драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).
Передача в эксплуатацию объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно оформляется Ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) (Письмо Минздравсоцразвития РФ, Роспотребнадзора от 05.05.2010 N 01/6856-10-32), объектов стоимостью свыше 3 000 руб., а также объектов библиотечного фонда - Требованием-накладной (ф. 0315006).
Обратите внимание: в основу правил документального оформления выдачи объектов в эксплуатацию положен не только признак движимости имущества, но и стоимостный критерий.
Изменения, внесенные с 01.01.2010 в правила отражения операций по выдаче основных средств в эксплуатацию, касаются объектов недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. Инструкция N 148н в редакции, действовавшей до 2010 года, разрешала все основные средства, за исключением объектов библиотечного фонда, стоимостью до 3 000 руб. включительно при выдаче в эксплуатацию списывать со счетов учета основных средств.
Таким образом, все объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (как движимые, так и недвижимые) до 2010 года списывались с балансового учета. В 2010 году это положение действительно только для объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб., относящихся к движимому имуществу (п. 21 Инструкции N 148н). Подробнее об учете движимых основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно читайте разделе "Забалансовый учет".
С 1 января 2010 года объекты недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. не списываются с балансового учета в момент введения в эксплуатацию (п. 43 Инструкции N 148н). Такие объекты должны числиться на балансовых счетах учета основных средств до момента их списания по причине продажи, недостачи, порчи либо по другим законным основаниям (п. 22, 43 Инструкции N 148н).
Следует ли восстанавливать на балансовом учете недвижимое имущество, приобретенное в 2010 году и списанное с учета до вступления в силу Приказа Минфина РФ N 152н?
Согласно Методическим указаниям по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н, доведенным Письмом Минфина РФ от 01.04.2010 N 02-06-07/1169 (далее - Методические указания), корреспонденция счетов по принятию в 2010 году к бюджетному учету объектов недвижимого имущества стоимостью не более 3 000 руб. включительно и вводу их в эксплуатацию отражаются следующими бухгалтерскими записями: