Оформление результатов камеральной налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка – это форма налогового контроля, проводимая «…на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа»[2].

В отличие от выездной проверки составление акта по результатам камеральной проверки Налоговым кодексом не предусмотрено. Порядок оформления результатов проверки зависит от того, выявлены ли ошибки в заполнении документов или противоречия содержащимися в них сведениями. Если ошибок или противоречий нет, инспектор подписывает декларацию и указывает дату проверки на ее титульном листе. На этом проверка завершается.

Если в ходе проверки обнаружились ошибки или противоречия, инспектор обязан зафиксировать их. Для этого необходимо заполнить те графы или строки декларации, которые предназначены для отражения показателей, исчисленных по данным налогового органа, либо заполняются строки, предусмотренные в декларации для отметок и замечаний инспектора по результатам денной им проверки.

О выявленных ошибках и противоречиях необходимо сообщить налогоплательщику и потребовать от него внести необходимые исправления. В НК РФ не содержится каких-либо предписаний относительно формы этого требования. Это может быть, например, письмо с требованием внести исправления в установ­ленный налоговым органом срок.

Описанный выше порядок не распространяется на случаи, когда в ходе проверки выявлено налоговое правонарушение, Например, неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога. Это правонарушение влечет наложение штрафа, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса, — 20% неуплаченной налога либо 40% данной этой суммы (если правонарушение носит умышленный характер).

Материалы проверки, в ходе которой установлено налоговое правонарушение, рассматривает руководитель налогового органа или его заместитель. Он выносит одно из следующих решений о:

- привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;

- проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение должно быть вынесено не позднее последнего дня срока, установленного для проведения проверки. Иными словами, не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения изла­гаются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Приводятся документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, а также обстоятельства, отягчающие ответственность. Кроме того, ука­зываются статьи Налогового кодекса, предусматривающие меры ответственности за конкретные правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности. Также приводятся предложения об уплате неуплаченного или не полностью уплаченного налога, уплате пени за несвоевременное перечисление налога, начисленных на дату вынесения решения, и соответствующих налоговых санкций.

В решении об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения указываются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Приводятся документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, а также установленные в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельства, которые исключают привлечение налогоплательщика к ответственности. Кроме того, указывается пункт статьи 109 НК РФ, исключающий привлечение налогоплательщика к ответственности. Если в ходе проверки выявлена неуплата или неполная уплата налога, в решении приводятся предложения о его уплате, а также уплате пени за несвоевременное перечисление налога, начисленной на дату вынесения решения.

В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля указываются обстоятельства, вызывающие необходимость проведения этих мероприятий, а также решение о назначении конкретных мероприятий налогового контроля.

Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку. Она может быть также передана иным способом, свидетельствующим о дате получения ее налогоплательщиком либо его представителем. Если такими способами вручить решение налогоплательщику или представителю невозможно, решение можно отправить по почте заказным письмом. Письмо считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

В 10-дневный срок с момента вынесения решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате неуп­лаченного или не полностью уплаченного налога и пени.

В результате проведенной камеральной налоговой проверки может быть установлено сле­дующее:

1) выявлен факт неуплаты (неполной уплаты) сумм налога (сбора), пени и установлены основания для привлечения к нало­говой ответственности;

2) выявлен факт неуплаты (неполной уплаты) налога (сбора), пени, но не установлены основания для привлечения к налоговой ответственности;

3) не выявлено факта неуплаты (неполной уплаты) налога (сбора), однако выявлены основания для привлечения к налого­вой ответственности (например, предусмотренной ст. 119 НК РФ) за непредставление налоговой декларации;

4) не выявлено ни факта неуплаты (неполной уплаты) налога (сбора), ни оснований для привлечения к налоговой ответствен­ности.

В первых трех случаях налоговым органом может быть состав­лен акт камеральной налоговой проверки и (или) принято решение о привлечении к налоговой ответственности, или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, или о проведении дополнительных мероприятий на­логового контроля, направлено требование об уплате налога.

В последнем, четвертом случае налоговым органом никаких актов не составляется.

Следует отметить, что в подавляющем большинстве случаев налоговые органы по результатам проведенной камеральной налоговой проверки направляют налогоплательщику только требование об уплате суммы выявленной задолженности (налог и пени). Данные действия налоговых органов вполне объяснимы из-за отсутствия в деяниях налогопла­тельщика, налогового агента налогового правонарушения, а, следо­вательно, и отсутствия необходимости составления акта о выяв­ленных правонарушениях и принятия соответствующего решения.

Рассмотрим подробнее, какие документы принимаются нало­говыми органами по результатам проведения камеральной налоговой проверки.

Несмотря на то, что составление налоговым органом акта по результатам проведения камеральной налоговой не является обязательным, поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым орга­ном акта по результатам использования в отношении налогопла­тельщика, налогового агента иных помимо выездной налоговой проверки форм налогового контроля, НК РФ в данной ситуации не запрещает составления акта по результатам проведения камеральной налоговой проверки.

При составлении налоговым органом акта должны быть соб­людены следующие условия:

- проверяемое лицо должно быть ознакомлено с актом, кото­рый оно вправе подписать или отказаться от его подписи;

- акт налоговой проверки должен быть вручен руководителю организации, в отношении которой проводилась камеральная налоговая проверка.

Акт проверки должен быть вручен под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения организацией, в отношении которой проводилась камеральная налоговая проверка, или представителем организации.

В случае невозможности вручить акт проверки организации ее представителю, он направляется налоговым органом, проводившим камеральную налоговую проверку, по почте заказным письмом, причем датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса РФ течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Если по результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом составляется акт, то организация в случае ее несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями должностных лиц налогового органа может воспользоваться предоставленным п. 5 ст. 100 Налогового кодекса правом на подачу возражений по акту в целом или по его отдельным положениям.

Данные возражения могут быть представлены в двухнедель­ный срок со дня получения акта проверки.

Согласно ст. 6.1 указанного выше кодекса срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.

На основании п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель налогового органа выносит решение:

а) о привлечении налогоплательщика, налогового агента к на­логовой ответственности за совершение налогового правонару­шения;

б) об отказе в привлечении налогоплательщика, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонару­шения;

в) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

После получения одного из вышеперечисленных решений налогоплательщики, налоговые агенты в случае согласия с этими решениями обязаны исполнить их, а при несогласии вправе их обжаловать.

Решение о привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правона­рушения выносится только в случае, если в действиях (бездей­ствии) организации налоговым органом обнаружены налоговые правонарушения. В этом случае к организации могут быть применены различные виды налоговой ответственности.

При выявлении факта непредставления налоговой деклара­ции в установленный законодательством о налогах и сборах срок организация-налогоплательщик, налоговый агент подлежат привлечению к ответственности, установленной ст. 119 Налого­вого кодекса РФ.

В случае уплаты исчисленного налога в установленный зако­нодательством о налогах и сборах срок не освобождает налого­плательщика от ответственности за несвоевременное представле­ние налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Данная позиция была поддержана Высшим арбитражным су­дом Российской Федерации в п. 13 Обзора ВАС РФ.

Необходимо отметить, что предусмотренный ст. 119 штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного пред­ставления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу, на что указано в п. 15 Обзора.

За представление налогоплательщиком в налоговый орган декларации, содержащей недостоверные сведения и приведшие к занижению подлежащих внесению в бюджет сумм налога, сбора, может быть привлечен к налоговой ответственности, установлен­ной ст. 122 НК РФ.

В случае выявления налоговым органом факта неправомерно­го неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению организацией, выступающей в качестве налогового агента, данная организация может быть привлечена к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ.

За непредставление (несвоевременное представление) расче­тов, иных документов, представление которых предусмотрено положениями действующего законодательства, организация мо­жет быть привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126, в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.

За непредставление без уважительных причин, истребован­ных для проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом документов, орга­низация может быть привлечена к ответственности, установлен­ной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Для взыскания сумм штрафа налоговым органом с налогопла­тельщиков, налоговых агентов предусмотрен судебный порядок.

В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика, налогового агента к ответственности за со­вершение налогового правонарушения излагаются обстоятель­ства совершенного налогоплательщиком, налоговым агентом на­логового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком, налоговым агентом в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения со ссылкой на статьи Налогового кодекса, предусматривающие данные правонарушения, а также применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи в соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение должностным лицом налогового органа требований п. 6 ст. 101 не влечет за собой безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. На это указал Пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в п.30 постановления «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.01 № 5.

Одновременно в пункте постановления № 5 ВАС указано на то, что при решении вопроса о возможности отмены решения на­логового органа о привлечении налогоплательщика, налогового агента к ответственности на основании положений п. 6 ст. 101 НК РФ в первую очередь необходимо оценивать содержание обжалу­емого решения. При этом в первую очередь следует уделять вни­мание отражению в этом решении сути и признаков налогового правонарушения, вменяемого организации, со ссылкой на соответствующие положения главы 16 «Виды налоговых правонаруше­ний и ответственность за их совершение» НК РФ.

В п. 10 Обзора Высшего арбитражного суда РФ определено, что безусловным основанием признания решения налогового ор­гана незаконным (недействительным) признается отсутствие в решении указания на характер и обстоятельства допущенного на­логоплательщиком налогового правонарушения.

Таким образом, в решении налогового органа должны быть указаны обстоятельства совершенного налогоплательщиком на­логового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, с одновременным отражением в акте проверки и приложениях к нему со ссылками на первичные бухгалтерские документы. В противном случае при рассмотрении дела в судебном порядке будет невозможно установить, какие конкретно факты были ква­лифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер и как следствие — решение об отказе налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании штрафа.

Основное отличие решения об отказе в привлечении налогоплательщика, налого­вого агента к ответственности за совершение налогового правонарушения налогового органа от предыдущего в том, что оно содержит изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений (например, указание на факт неуплаты налога), а также установленных в процессе производства по делу о нало­говом правонарушении обстоятельств, исключающих привлече­ние лица к ответственности за совершение налогового правона­рушения.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится налоговым органом при наличии обстоя­тельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответ­ственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о проведении дополнительных мероп­риятий налогового контроля. В указанном решении обязательно должен содержаться пункт о назначении конкретных дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании вынесенного решения о привлечении налого­плательщика, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пп.7 п.1 ст.32, ст.88 и п.4 ст. 101 НК РФ налогоплательщику, налоговому агент направляется требование об уплате налоговых платежей.

Требование об уплате недоимки по налогу, пени и штрафов может быть направлено налогоплательщику, налоговому агенту и на основании решения об отказе в привлечении налогоплатель­щика, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику, налоговому агенту доначислены суммы налогов, сборов, пени, но в связи с обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, данное лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Согласно ст.88 НК РФ допускается возможность по результатам проведенной налоговым органом камеральной налоговой проверки направления налогоплательщику, налоговому агенту только требования об уплате соответствующей суммы налога, сбора, пени.

В соответствии с п.1 ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику, налоговому агенту письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченные суммы налога, соответствующих пеней, штрафов.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика, налогового агента уплатить налог.

Требование должно содержать сведения о: сумме задолженности по налогу; размере пеней, начисленных на момент направления требования; размере штрафов; сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах; сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате нало­га, которые применяются в случае неисполнения требования на­логоплательщиком, налоговым агентом.

Требование, выставляемое налогоплательщику, налоговому агенту в соответствии с решением налогового органа, вынесен­ным по результатам проведения камеральной налоговой проверки, должно быть направлено в 10-дневный срок с даты вынесения этого решения.

Существует обязательная форма требования, разработанная на основании п.5 ст.69 Налогового кодекса РФ, которая утверж­дена приказом МНС России «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыс­кания налоговой задолженности» от 29.08.02 № БГ-3-29/465. Согласно ст. 4 Налогового кодекса указанная форма требования является обязательной для налоговых органов.

Требование об уплате налога, сборов и соответствующих пе­ней в соответствии с п.6 ст. 69 НК РФ может быть передано руко­водителю (законному или уполномоченному представителю) ор­ганизации или физическому лицу (его законному или уполномо­ченному представителю) лично под расписку или иным спосо­бом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае уклонения от получения требования оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления.

Порядок направления требования об уплате налога, вынесе­ния решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет де­нежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента-организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплатель­щика (плательщика сборов) или налогового агента в банке определен Приказом МНС России от 02.04.03 № БГ-3-29/159.

В связи с тем, что в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ приказы ФНС России по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не относятся к актам законодательства о налогах и сбо­рах и обязательны для подразделений данного министерства, налогоплательщик, налоговый агент не может обратиться в суд (вышестоящий налоговый орган) с заявлением (жалобой) о признании незаконным требования, решения налогового органа на том основании, что принятый налоговым органом акт не соответствует положениям Порядка.

Обратим внимание на некоторые положения Налогового кодекса, касающиеся направляемого налоговым органом налогоплательщику, налоговому агенту, требования:

1. В случае, если обязанность налогоплательщика (плательщи­ка сборов) по уплате налогов и сборов изменилась после направ­ления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обя­зан направить налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту уточненное требование в 10-дневный срок после того, как налоговый орган узнал об изменении данной обязан­ности. Ранее направленное требование об уплате налога отзыва­ется. Это положение ст.71 Налогового кодекса РФ.

2. Срок исполнения требования об уплате налога, направляе­мого налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту, не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом либо их законным или уполномоченным представителем.