Цель аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования - установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в анализируемом периоде, нормативным документам.
Основными задачами аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования являются:
) изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа, источников поступления средств целевого финансирования;
) оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов, займов и средств целевого финансирования, изучение правомерного расходования средств кредитов, займов, целевого финансирования;
) проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета кредитов, займов и средств целевого финансирования, правильность отражения показателей в бухгалтерской отчетности;
) проверка своевременного и полного погашения кредитов, займов и средств целевого финансирования;
) правильность начисления процентов за пользование кредитами, займами и средствами целевого финансирования и списание этих процентов.
Проверка состояния синтетического и аналитического учета по кредитам, займам и средствам целевого финансирования заключается в том, чтобы выяснить, ведется ли учет задолженности полученных займов и кредитов, включая выданные заемные обязательства, а также учет средств целевого финансирования:
• по видам займов и кредитов;
• по кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).
Для проверки используются следующие отчетные данные (таблица 1)
Таблица 1
Объект аудита операций по расчетов по долгосрочным кредитам
| Показатели | Формы бухгалтерской отчетности, в которых приведен проверяемый счет | ||||||
| Наименование счета | Номер счета | Бухгалтерский баланс | Отчет о прибылях и убытках | Отчет о движени денежных средств | |||
| номер строки | номер графы | номер строки | номер графы | номер строки | номер графы | ||
| Долгосрочные кредиты и займы | 1410,1450 | 3,4,5 | 3,4 | ||||
| Расчетный счет | 3,4,5 | 4123,4224,4213 | 2,3 | ||||
| Прочие доходы и расходы |
Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:
учетная политика предприятия;
первичные документы по разделу (участку) учета:
регистры аналитического учета по разделу (участку) учета
регистры синтетического учета по разделу (участку) учета
бухгалтерская отчетность.
В учетной политике необходимо указать такие сведения:
состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
способ начисления и распределения процентов по заемным обязательствам;
порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.
Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ № 1 допущений и требований.
К нормативным документам, регулирующим вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними относят:
договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам.
К ним относятся:
кредитные договоры и договоры займа;
другие условия кредитных договоров:
выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов;
кассовая книга: приходные и расходные кассовые ордера;
объявления на взнос наличными;
приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;
документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа;
приказ об учетной политике.
Перечень основной нормативной документации регулирующей учет кредитов и займов:
Гражданский кодекс РФ, часть вторая.
ПБУ 15/2001 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.2001г.№60н.
Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000г.№60н
Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.02г. № 118-ФЗ.
Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 N 117-ФЗ
Перед проведением аудиторской проверки на предприятии необходимо составить план и программу проведения проверки.
План аудита учета кредитов и займов
1. Проверяемая организация: ООО «Север-Лайн».
. Период аудита: 01.03.13. - 25.03. 13 г.
. Проверяемый период: 1.01.12 - 31.12.12 г.
. Количество человеко-часов.: 400.
. Аудитор: Митин А.В.
. Планируемый аудиторский риск: 3%.
7. Планируемый уровень существенности: 5235 тыс. руб.
Таблица 2 Программа аудита
| № п/п | Перечень аудиторских процедур | Рабочие документы |
| 1. Решение организационных вопросов. Оценка системы внутреннего контроля | ||
| 2. Проверка соблюдения законодательства | ||
| 3. Проведение инвентаризации | ||
| 4. Проверка поступления, выдачи и погашения кредитов и займов | ||
| 5. Проверка правильности начисления процентов | ||
| 6. Проверка проводок и первичной документации | ||
| 7. Составление и предоставление аудиторского заключения |
Руководитель аудиторской фирмы, имеющий право подписи аудиторских заключений от его имени: (подпись) Руководитель аудиторской группы: Митин А.В.
Риск - одна из основных категорий в аудите. Отметим, что почти в каждом федеральном стандарте аудиторской деятельности в том или ином контексте упоминаются риски, которые ограничивают успешность деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора. В связи с тем, что аудитор всегда ограничен в своей возможности проверить досконально всю документацию аудируемого лица, существует вероятность того, что его мнение о достоверности отчетности не будет соответствовать ее качеству, а содержание аудиторского заключения будет неверным. Это негативно отразится на деловой репутации аудиторской организации, может привести к финансовым санкциям со стороны организаций, понесших в результате этого урон. Это может быть аудируемая организация, получившая положительное аудиторское заключение, в отчетности и налоговых декларациях которой впоследствии проверяющие органы обнаружат существенные искажения. Возникшие при этом санкции такая организация может в судебном порядке, если это было предусмотрено условиями договора на аудиторские услуги, переадресовать аудиторской фирме. Урон могут понести предприятия - контрагенты аудируемой организации, если, положившись на подтвержденную аудитором достоверность отчетности, их руководители примут неадекватные экономические решения.
Различают предпринимательский и аудиторский риски.
Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при положительном аудиторском заключении. Этот риск зависит от: конкурентоспособности аудитора; недружественной рекламы деятельности аудитора; финансового состояния клиента; характера операций клиента; компетентности администрации и учебного персонала клиента; сроков проведения аудита и т.д.
Величиной, обратной риску любой системы, является ее надежность. Чем выше риск, тем ниже надежность системы, и наоборот.
В федеральном правиле (стандарте) №8 «Оценка аудиторских рисов и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» как основная характеристика качества проведения аудиторских проверок рассматривается аудиторский риск.
Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения.
Аудиторские риск включает в себя три составные части:
1. Неотъемлемый риск;
2. Риск средств контроля;
. Риск необнаружения.
Неотъемлемый риск (НР) означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение с тем, чтобы учесть многочисленные факторы, например:
на уровне бухгалтерской отчетности -
опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период, например неопытность руководства может повлиять на подготовку бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
необычное давление на руководство, например обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению бухгалтерской отчетности, такие, как большое число банкротств предприятий в данной отрасли;
характер бизнеса субъекта, например потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость связанных сторон;
факторы, влияющие на отрасль, к которой относится субъект, например состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели;
на уровне сальдо счета и группы однотипных операций -
счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям, например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки;
сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;
роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо счетов;
подверженность активов потерям или незаконному присвоению;
При оценки неотъемлемого риска аудитор может использовать данные прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.
Риск средств контроля (РСК) означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.
Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск; низкой надежности - высокий риск.
После того как аудитором поняты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок по каждому существенному сальдо счета или группе однотипных операций.
Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.
По некоторым или всем предпосылкам риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не являются действенными, а оценка действенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является целесообразной.
Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения, и планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.
Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений, а также работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.
Риск необнаружения (РН) означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.
Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельности проверяемого экономического субъекта.
Рекомендуемый Правилом (стандартом) порядок расчета уровня существенности (процентные доли, применяемые к базовым показателям): балансовая прибыль предприятия - 5%; валовой объем реализации (без НДС) 2%; валюта баланса - 2%; собственный капитал - 10%; общие затраты предприятия - 2%.
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения.
На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения.
Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе. (таблица 3).
кредит эксперт аудиторский риск
Таблица 3. Базовые показатели и установление уровня существенности
| Базовый показатель | Значение базового показателя в отчетности фирмы - клиента, тыс. руб. | Уровень существенности, % | Сумма уровня существенности, тыс. руб. |
| Балансовая прибыль предприятия | |||
| Валовой объем реализации без НДС | |||
| Валюта баланса | |||
| Собственный капитал | |||
| Общие затраты предприятия |
Далее получим следующее:
расчет среднеарифметического значения уровня существенности (4566+10543+10643+10220+13793): 5=9953 тыс. руб.;
расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего (9953- 4566): 9953 x 100% = 54%;
расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего (13793 - 9953): 9953 x 100% = 39%;
поскольку и то, и другое значение существенно отклоняются от среднего, то принимается решение не брать их в расчет. Тогда новое среднеарифметическое значение будет равно (10543+10643+10220): 3 = 10469 тыс. руб.;
По активу, и по пассиву допустимая ошибка равна 5235 тыс. руб. (10469/2). Аудитор может установить и другое соотношение распределения ошибок исходя их своего опыта практической деятельности и знания особенностей бизнеса предприятия.
Таблица 4 Тесты средств контроля
| № п/п | Вопросы тестирования | Ответы | |
| Да | Нет | ||
| Код 001 | |||
| Разработаны ли должностные инструкции для бухгалтерии и службы внутреннего контроля | |||
| Установлена ли ответственность за совершение нарушений | |||
| Имеются ли свидетельства несоблюдения требований законодательства | |||
| Код 002 | |||
| Правильно ли оформляются пролонгирование кредитов и займов | |||
| Проводятся ли проверки полноты и своевременности отражения в учете операций по учету кредитов и займов | |||
| Код 003 | |||
| Проводится ли инвентаризация по учету кредитов | |||
| Код 004 | |||
| Предприятие получало кредиты только в одном банке | |||
| На все кредиты существуют кредитные договоры | |||
| Есть ли просрочки по окончательной выплате кредитов | |||
| Все ли кредиты и займы были израсходованы на цели, для которых были получены | |||
| Предприятие получало деньги путем зачисления на расчетный счет | |||
| Код 005 | |||
| Своевремено ли отражаются проценты по кредитам и займам | |||
| Правильно ли начисляются проценты по кредитам | |||
| Превышение банковских процентов сверх установленных норм относили на расходы, учитываемый при налогообложении прибыли | |||
| Проценты по долгосрочным кредитам выплачивались после введения объектов основных средств в эксплуатацию | |||
| Код 006 | |||
| Учет долгосрочных кредитов ведется на счете 67 | |||
| Проценты по кредитам оформляются проводкой Д91 Кредит 67 |
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате аудита долгосрочных кредитов.
Таблица 5 Возможные нарушения и их влияние на достоверность информации
| Основание | Характер возможных нарушений | Влияние нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности и соблюдения законодательства |
| Закон о бухгалтерском учете | Отсутствие в организации аналитического учета кредитов | Неправильное отражение процентов по каждому кредиту, путаница |
| ГК РФ, НК РФ | Отсутствие дополнительных соглашений к кредитному договору, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, другие условия кредитного договора | Неправомерное исчисление процентов, отражения сумм процентов на счетах бухгалтерского учета без документов. |
| НК РФ | включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по кредитам банков, превышающих сумму процентов от фактически полученной суммы кредита | Занижение налоговой базы по налогу на прибыль. |
| НК РФ | Отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15 % | Занижение налоговой базы по налогу на прибыль. |
| НК РФ | Отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК РФ | Занижение налоговой базы по налогу на прибыль. |
Литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 06.04.2011)
2. Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008г. № 307-ФЗ (ред. 28.12.2010г.)
. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред.от 28.09.2010)
. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 27.01.2011г.)
. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Утверждены Приказом Минфина РФ от 02.07.10 г. № 66н
. Постановление Российского статистического агентства от 09.08.1999 N 66 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения»
. Арабян К.К. Организация и проведение аудиторской проверки: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит» / К.К. Арабян. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 551 с.
. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 607 с.
. Касьянова С.А., Климова Н.В. Аудит: Учеб. пособие / С.А. Касьянова, Н.В. Климова. - М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2011.- 175 с.
. Парушина Н. В., Кыштымова Е.А. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения ауди торских проверок: учебное пособие / Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. - М.: ИД «ФОРУМ» 2009. - 560 с.
. Практический аудит: Учеб. пособие / Под ред. Н.Д. Бровкиной, Мельник. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 205 с.
. Шевелев А.Е. Бухгалтерский учет расчетов: учебное пособие / А.Е. Шевелев, Г.В. Шевелева. - М.: КНОРУС, 2009. - 512 с.
. Панкова С.В. Обзорная проверка финансовой отчетности: нормативное регулирование и основные характеристики: [Аудиторские услуги] / С.В. Панкова // Международный бухгалтерский учет. - 2010г. - №8. - с. 41-46.
. Федорова Т.К. Формирование отчета по результатам аудиторской проверки / Федорова Т.К. // Аудиторские ведомости. - 2009. - №9. - с. 49-56.
Приложения
Приложение 1
