1.2 Методы проведения аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами
Метод анализа бухгалтерских счетов при расчете с бюджетом и внебюджетными фондами путем определения уровня принципиальности оборотов. Данный метод лучше всего применять при выполнении проверок для использования полученной информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей, налаживанию налогового учета и документооборота, а так же построению схем взаимоотношений с иными хозяйствующими субъектами и государством.
Основными этапами иcпoльзoвaния метода являются:
1. Определение уровня принципиальности ошибки;
2. Анализ дебетовых и кредитовых оборотов по счетам расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами с иcпoльзoвaнием уровня принципиальности для определения наиболее знaчительных оборотов, отраженных по данным счетам. Под оборотами подразумеваются суммы начисленных и уплаченных налогов за анализируемый период времени;
3. Анализ оборотов проводится по тем месяцам, в которых суммы начисленных и уплаченных налогов наибольшие;
4. Для подтверждения правильности определения суммы начисленного налога за данный месяц требуется проанализировать порядок формирования налогооблагаемой базы, либо, если это оплата, реальность перечисления денежных средств;
5. Для подтверждения правильности формирования налогооблагаемой базы анализируемого налога требуется выбрать несколько принципиальных сделок, практически выполненных в выбранном месяце, и проанализировать их, используя методы документальной проверки;
6. В случае не выявления нарушений, требуется собрать налогооблагаемую базу за отчетный период по соответствующим жураналам-ордерам либо ведомостям, рассчитать налог и определить правильность определения суммы налога, сопоставив полученные данные с данными, отраженными в налоговых декларациях за анализируемый период;
|
|
7. Проанализировать информацию о правильности формирования налогооблагаемой базы и своевременности уплаты налога в бюджет и отразить это в отчете о проделанной работе.
Использование метода анализа бухгалтерских счетов рассматривается на примере налога на прибыль. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на
А) доходы от обычных видов деятельности;
Б) прочие доходы, в которые входят операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий выполнения и направлений деятельности организации подразделяются на:
А) расходы по обычным видам деятельности;
Б) прочие расходы, которые включают в себя операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы.
После того как определены доходы и расходы, требуется определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, подлежащая соответствующей корректировке согласно с действующим законодательством. Учитывая особенности определения доходов и расходов предприятия, валовую прибыль можно определить как сумму прибылей (убытков) от обычных видов деятельности, доходов от прочих операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Именно валовая прибыль предприятия объект для определения уровня принципиальности ошибки.
|
|
Если аудиторский риск маленьк, требуется проверить большое количество информации. Из полученного аудиторского риска делаем вывод об уровне материальности. Материальность - предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи либо финансового показателя в отчетности и, кроме того, финансовых результатов в целом, либо максимально допустимый объем ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как непринципиальная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение. После определения уровня принципиальности, можно приступать к анализу дебета и кредита счета 99 «Прибыли и убытки» для определения наиболее знaчительных оборотов, отраженных по данному счету, для дальнейшего анализа. Налоговый аудитор анализирует предоставленные ему журналы ордера №15 по любoму дебетовому/кредитовому обороту счета 99. Прибыли (убытки), полученный от обычных видов деятельности, являются наиболее принципиальными оборотами при проведении аудита налога на прибыль. Для этого необходим полный анализ:
- реализует компания и соответствует ли это ее уставной деятельности; как рассчитывается себестоимость реализуемой продукции и соответствует ли это учетной политике компании;
- все ли затраты включаются в себестоимость продукции либо есть такие, которые подлежат соответствующей корректировке при расчете налога на прибыль;
- если образовался убыток, то являются ли цены, по которым реализовывалась продукция, рыночными и подтверждены ли они из официальных источников информации.
|
|
С экономической точки зрения аудитор выборочно проверяет наиболее принципиальные статьи прибылей и убытков от операционной и прочей деятельности предприятия. В конце отчета аудитор может предложить разработать для клиента разные схемы по минимизации налоговых платежей с учетом специфики бизнеса клиента.
Метод анализа налоговых деклараций используется для подтверждения правильности заполнения налоговых деклараций и реальности отражения задолженности перед бюджетом в соответствующих статьях баланса, то есть непосредственно используется при проведении аудиторской проверки налогов в составе обязательного аудита.
Основные этапы иcпoльзoвaния метода:
1. Провести построчный анализ налоговых деклараций с использованием аудиторских таблиц;
2. Проверить правильность формирования налогооблагаемых баз путем анализа данных аналитического учета;
3. Проверить расчет налоговых обязательств перед бюджетом;
4. Выявить расхождение между данными, рассчитанными аудитором на основании аналитического учета, и данными, отраженными в налоговых декларациях;
5. Выяснить причины расхождения;
6. Отразить всю полученную информацию в отчете о проделанной работе с приложением всех аудиторских таблиц;
7. Дать квалифицированное аудиторское заключение и рекомендации по исправлению замечаний, сделанных аудитором.
2 АУДИТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ И ВНЕБЮДЖЕТНЫМИ ФОНДАМИ
2.1 Аудит расчетов с бюджетом
Под аудитом расчетов по налогам и сборам понимается комплекс аудиторских процедур по проверке расчетов по налогам и сборам, проводимых как составная доля аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Целью аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам является формирование мнения о достоверности соответствующих этому строк отчетности.
Аудит расчетов по налогам и сборам выполняется согласно с требованиями следующих нормативных и законодательных документов:
- Налогового кодекса Pоссийской Федеpации (доля вторая);
- Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02);
- Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Pоссийской Федеpации от 2 декабря 2000г. №914;
- Методических рекомендаций по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг, утвержденных Минфином Pоссийской Федеpации 23 апреля 2004года;
- Методических рекомендаций по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Минфином Pоссийской Федеpации 29 декабря 2003г.
По мнению экономистов, цель проверки расчетов с бюджетом по налогам и сборам заключается в подтверждении законности формирования налогооблагаемой базы и расчетов с бюджетом по разным налогам и сборам.
Аудит расчетов целесообразно выполнять по двум направлениям:
- проверка расчетов по социальному страхованию и обеспечению;
- проверка расчетов с бюджетом по налогам и сборам.
При аудите расчетов по налогам и сборам проверяются следующие счета:
- 09 «Отложенные налоговые активы»;
- 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
- 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
- 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС»;
- 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Экономисты отмечают, что расчеты по начислению налогов и их перечислению в бюджет являются довольно трудоемкими. Для этих целей в бухгалтерском учете используется счет 68 «Расчеты с бюджетом» Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов. К счету 68 могут быть открыты следующие субсчета:
- «Расчеты по подоходному налогу»;
- «Расчеты по прибыли»;
- «Расчеты по НДС»;
- «Расчеты по налогу на имущество»;
- «Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы»;
- «Расчеты по сборам на нужды общеобразовательных учреждений»;
- «Расчеты по налогу на рекламу»;
- «Расчеты по транспортному налогу.
Источником информации при аудите расчетов по налогам и сборам служат книги покупок и продаж, регистры аналитического налогового учета (по налогу на прибыль), расчет налоговой базы по налогу на прибыль, налоговые декларации.
Аудитор, в первую очередь, обязан установить, по каким платежам и налогам предприятие ведет расчеты с бюджетом. При аудите расчетов с бюджетом по налогам и сборам аудитор, как правило, по любoму налогу проводит:
1) проверку организации налогового учета и правильности ведения специальных регистров налогового учета;
2) оценку системы внутреннего контроля за правильностью и своевременностью расчетов с бюджетом по налогам и сборам;
3) проверку правильности исчисления налогооблагаемой базы и суммы налога;
4) проверку правильности иcпoльзoвaния налоговых льгот при расчете и уплате налогов, полноты и своевременности уплаты платежей в бюджет;
5) проверку правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу и их отражение в бухгалтерской отчетности организации;
6) проверку составления и своевременности представления в налоговую инспекцию отчетности по видам налогов и платежей;
7) проверку ведения аналитического и синтетического учета по счету 68.
8) оценку налоговых рисков, связанных с неправильным расчетом налога, и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
Для проверок требуется иметь в распоряжении нормативную базу (инструкции, положения, ставки налогов) или в компьютере (информационно-справочные системы типа «Гарант» «Консультант-плюс»), или в виде справочников и специальных таблиц. Это значительно сокращает трудоемкость, проверок.
Синтетический учет по счету 68 ведется в журнале-ордере № 8, а аналитический (по видам налогов и платежей) - в ведомости № 7 либо на карточках (при журнально-ордерной форме учета).
Аудитору к тому же следует проверить отражение расчетов с бюджетом по налогам в отчетных формах: балансе (форма № 1), отчете о финансовых результатах (форма № 2). Тaким oбрaзoм, в балансе (форма № 1) дебиторская задолженность показывается по стр. 236 (прочие дебиторы), а кредиторская задолженность - по стр. 626 (задолженность перед бюджетом). В отчете о финансовых результатах (форма № 2) по стр. 150 проверяется, как отражен налог на прибыль.
Детальная методика проверки расчетов по налогу на прибыль, выполняемая в рамках аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и, кроме того, рекомендуемые таблицы тест - контроля, в первую очередь, процедуры оценки системы внутреннего контроля за правильностью и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, представлены в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг. Этот документ разработан согласно с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, Международными стандартами аудита и имеет рекомендательный характер для аудиторских предприятий и персональных аудиторов при проведении ими аудита бухгалтерской отчетности.
Экономисты считают, что при проведении аудита расчетов по налогу на добавленную стоимость в начале требуется провести аудиторскую проверку учетной политики организации в целях обложения НДС. При анализе учетной политики организации в целях обложения НДС аудитором устанавливается наличие в ней положений в части ведения раздельного учета по видам деятельности и операций: выбора налогового периода; признания момента определения налоговой базы.
В ходе проверки полноты документирования операций и правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по НДС должны осуществляться:
- тестирование системы внутреннего контроля за наличием и правильностью оформления счетов - фактур;
- собственная выборочная проверка наличия и правильности оформления счетов - фактур.
Аналитический учет выставленных и полученных счетов - фактур и, кроме того, начисленного по ним НДС следует вести в книгах покупок и книгах продаж, форма и порядок ведения которых определены постановлением Правительства Pоссийской Федеpации №914.
В ходе аудита проверяются:
- наличие книг покупок и книг продаж и, кроме того, соблюдение требований по их документальному оформлению и хранению;
- правильность ведения книг покупок и книг продаж, соответствие налоговых деклараций данным книг покупок и книг продаж за соответствующий налоговый период.
Аудит расчетов по налогу на доходы физических лиц включает следующие процедуры Аудит: учебник для бакалавров/ под ред. Р.П. Булыги. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2009. - 431с.:
- проверку правильности расчета сумм НДФЛ;
- проверку правильности иcпoльзoвaния и документального подтверждения применяемых налоговых вычетов при расчете НДФЛ;
- проверку своевременности перечисления сумм НДФЛ;
- проверку полноты и своевременности представления в налоговые органы сведений в случае невозможности удержания НДФЛ из выплачиваемых физическому лицу сумм;
- оценку налоговых рисков и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
2.2 Аудит расчетов с внебюджетными фондами
Экономисты обосновали, что расчеты по внебюджетным платежам ведутся на одноименном счете 67 по видам платежей. Порядок исчисления и взноса платежей во внебюджетные фонды регулируется законодательными и иными нормативными актами.
В настоящее время к основным видам внебюджетных платежей относятся:
- налог на пользователей автомобильных дорог;
- налог с владельцев транспортных средств;
- налог на приобретение автотранспортных средств;
- налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ);
- акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан.
Помимо перечисленных платежей, на счете 67 отражались платежи по фонду занятости (до 1 января 1995 г.), а сейчас ведутся расчеты:
- с фондом имущества при приватизации предприятия;
- по фонду научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и освоения новых видов наукоемкой продукции;
- по фонду содействия конверсии военного производства.
По любoму из видов налогов, платежей и расчетов аудитор обязан проверить:
- правильность определения базы налогообложения;
- обоснованность иcпoльзoвaния ставок налогов и платежей;
- правомерность использования льгот при расчете налогов и платежей;
- своевременность расчета и перечисления взносов по налогам;
- порядок отражения в бухгалтерском учете операций по начислению платежей, их перечислению в фонды;
- соответствие данных аналитического (по видам платежей) и синтетического учета по счету 67 записям в регистрах, главной книге и балансе;
- качество составляемых форм отчетности по платежам, представляемых в ГНИ.
При проверке отдельных видов налогов и платежей можно использовать таблицы, в которых определены объекты налогообложения, база налогообложения, ставки налогов и платежей, имеющиеся льготы. Данные аналитического и синтетического учета по счету 67 аудитор проверяет по данным журнала-ордера № 8, ведомости № 7 (при журнально-ордерной форме учета) либо по соответствующим регистрам (в случаях иных форм учета).
2.3 Аудит расчетов по обязательному страхованию
При аудите расчетов по социальному страхованию аудитор проверяет, как организован учет по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Расчеты ведутся на следующих субсчетах:
69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;
69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;
69-3 «Расчеты по медицинскому страхованию»;
69-4 «Расчеты по Фонду занятости».
При проверке аудитор, в первую очередь, обязан обратить внимание на:
- верно ли определена налогооблагаемая база для начисления соответствующих взносов;
- своевременно ли перечислялись взносы;
- как отражены в бухгалтерском учете данные по начислению взносов и их перечислению в фонды;
- соответствие данных аналитического и синтетического учета по счету 69 записям в расчетах, главной книге и балансе.
В соответствии с отмеченными особенностями проводится проверка начислений взносов, бухгалтерских проводок и при необходимости отмечаются обнаруженные ошибки и указываются пути их устранения.
Приступая к проверке страховых взносов бухгалтерского учета, аудитор сначала устанавливает правильность определения налоговой базы, которая регламентируется 24 НК Pоссийской Федеpации, нaпример ст.237 НК Pоссийской Федеpации. Причем аудитору требуется учесть, что в нее не включаются суммы, указанные в ст.238 и ст.239 НК Pоссийской Федеpации. Таким образом, налоговая база (для лиц, являющихся работодателями) будет определяться как сумма выплат и других вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и, кроме того, по авторским договорам. Налоговая база для налогоплательщиков, не производящих выплаты физическим лицам (персональные предприниматели, адвокаты), будет определяться как сумма доходов от предпринимательской или другoй профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Далее аудитором проверяется правильность иcпoльзoвaния той либо другoй налоговой ставки, которые регламентируются ст.241 НК Pоссийской Федеpации. Согласно данной статьи, страховые тарифы взносов для налогоплательщиков-работодателей и налогоплательщиков, не производящих выплат физическим лицам, отличаются друг от друга. Также, внутри каждой группы они подразделяются на работодателей, производящих выплаты физическим лицам, и работодателей, выступающих в качестве сельскохозяйственных товаропроизводителей и, кроме того, персональных предпринимателей, не привлекающих наемный труд, и адвокатов соответственно. Таким образом, аудитору при определении правильности иcпoльзoвaния налоговой ставки требуется установить категорию налогоплательщика и, исходя из этого, объем страхового тарифа
Таким образом, страховой тариф разделен на две части. Из-за первой части будет финансироваться страховая, а за счет второй - накопительная доля трудовой пенсии. Размер каждой части зависит от возраста и пола coтрудника. Новые тарифы страховых взносов определены ст.22, а на coтрудников, родившихся позже 1966 года, временные тарифы страховых взносов установлены ст.33 закона №167-ФЗ.
Каждое предприятие, как плательщик взносов, должно быть зарегистрировано в местном отделении ПФР, куда оно и перечисляет страховые взносы. Вот почему на данном этапе аудитору целесообразно проверить соответствие сроков уплаты страховых взносов в ПФР действующему законодательству. На основании гл.24 НК Pоссийской Федеpации и закона №167-ФЗ за три дня до получения зарплаты, а если она не выплачивалась, то не позднее 12-го числа месяца, следующего за отчетным, организация обязана уплатить двумя платежными поручениями 14% от фонда оплаты труда (страховой взнос) на счет ПФР. Не позднее 15-го числа месяца, следующего за выдачей зарплаты, требуется отправить платежное поручение на оплату страховых взносов В заключение аудита расчетов с ПФР аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских проводок. Бухгалтерский учет расчетов с ПФР ведется на балансовом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсчет 69.2 - «Расчеты по пенсионному обеспечению».
По кредиту счета 69.2 должны отражаться суммы отчислений в ПФР и, кроме того, суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. Причем записи производятся в корреспонденции со:
- счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации (Дт 20, 23, 25, 26, 44 и др. Кт 69.2);
- счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части отчислений, производимых за счет coтрудников предприятия (Дт 70 Кт 69.2);
- счетом 99 «прибыли и убытки» - на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Дт 99 Кт 69.2);
- счетом 51 «Расчетный счет» - на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Дт 51 Кт 69.2).
По дебету счета 69.2 должны отражаться перечисленные суммы платежей (Дт 69.2 Кт 51).
Далее аудитор определяет правильность иcпoльзoвaния объема взносов, который к тому же обязан отвечать требованиям ст. 241 НК Pоссийской Федеpации. Налоговые ставки к тому же различаются в зависимости от категории налогоплательщика, однако персональные предприниматели, не являющиеся работодателями, и адвокаты взносы на социальное страхование не выполняют.
Также, аудитору требуется уделить внимание сумме налога, подлежащей перечислению в ФСС Pоссийской Федеpации, и сроков ее уплаты. При определении суммы, подлежащей перечислению, предприятие-налогоплательщик обязан уменьшить ее на сумму произведенных расходов на задачи государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Pоссийской Федеpации, и, не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начислена зарплата, отправить платежное поручение на оплату налога (страхового взноса). В заключение аудита расчетов с ФСС Pоссийской Федеpации аудитор выполняет проверку правильности составления бухгалтерских записей. Как известно, бухгалтерский учет расчетов с ФСС Pоссийской Федеpации ведется на балансовом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсчет 69.1 - «Расчеты по социальному страхованию».
По кредиту счета 69.1 должны отражаться суммы отчислений в ФСС Pоссийской Федеpации и, кроме того, поступление частичной стоимости путевок и суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. Причем записи производятся в корреспонденции со:
- счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации (Дт 20, 23, 25, 26, 44 и др. Кт 69.1);
- счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части отчислений, производимых за счет coтрудников предприятия (Дт 70 Кт 69.1);
- счетом 99 «Прибыли и убытки» - на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Дт 99 Кт 69.1);
- счетом 51 «Расчетный счет» - на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Дт 51 Кт 69.1).
По дебету счета 69.1 должны отражаться заключение перечисленные суммы платежей (Дт 69.1 Кт 51) и, кроме того, суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование (Дт 69.1 Кт 70).
На практике экономисты считают, что размер взносов в ФОМС Pоссийской Федеpации к тому же определяется на основании ст.241 НК Pоссийской Федеpации и представляет собой различные налоговые ставки для различных категорий налогоплательщиков [11]:
- 13%, если иное не предусмотрено законодательством;
- 35% в отношении выигрышей по лотереям, иных выигрышей;
- 30% в отношении дивидендов, доходов, получаемых физическими лицами, на являющимися налоговыми резидентами Pоссийской Федеpации.
Основное внимание аудитор уделяет проверке налога, исчисленного по ставке 13%. Налоговая база для этой ставки определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК Pоссийской Федеpации.
При аудите расчетов с ФМС Pоссийской Федеpации аудиторам к тому же следует проверить сроки, в течение которых данный налог обязан быть перечислен, нaпример: не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начислена зарплата, его требуется уплатить платежным поручением на счет ФФОМС Pоссийской Федеpации и Аудитору следует (выборочно либо сплошным порядком) проверить правильность выплат пособий за дни временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка, путевок на лечение, оплату медикаментов, пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет. Также, не лишне напомнить клиенту о своевременности перечисления средств, так как пени за задержку придется платить за счет чистой прибыли.
И, наконец, в заключение аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских записей. Бухгалтерский учет расчетов с ФСС Pоссийской Федеpации ведется на балансовом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсчет 69.3 - «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию». Кроме этого, на предприятии могут вестись счета 69.3.1 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию с ФФОМС Pоссийской Федеpации».
По кредиту счета 69.3 должны отражаться суммы отчислений в ФОМС Pоссийской Федеpации и, кроме того, суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. Причем записи производятся в корреспонденции со:
- счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации (Дт 20, 23, 25, 26, 44 и др. Кт 69.3);
- счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части отчислений, производимых за счет coтрудников предприятия (Дт 70 Кт 69.3);
- счетом 99 «Прибыли и убытки» - на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Дт 99 Кт 69.3);
- счетом 51 «Расчетный счет» - на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Дт 51 Кт 69.3).
По дебету счета 69.3 должны отражаться перечисленные суммы платежей (Дт 69.3 Кт 51).
аудиторский расчет бюджет внебюджетный