Планом счетов бухгалтерского учета для отражения информации о полученных организацией краткосрочных кредитах и займах предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для учета долгосрочных кредитов и займов — счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Поступление займов (кредитов) в организацию следует отражать записями:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» (50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»)
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — получен краткосрочный заем (кредит);
Дебет счета 51 «Расчетные счета» (50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»)
Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — получен долгосрочный заем (кредит).
В учете кредитов и займов следует руководствоваться нормами ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»[6]. В данном положении установлено, что организация принимает к учету задолженность по основной сумме кредитов и займов (без учета начисленных процентов) в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).
Помимо этого в бухгалтерском учете должен быть организован раздельный учет расходов по займам (кредитам) и основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008).
Соответственно к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» следует открывать субсчета для учета расходов по кредитам и займам.
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» установлено, что расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются:
ü проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
ü дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
ü суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
ü суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
ü иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Расходы по займам (кредитам) следует отражать в составе прочих расходов и учитывать по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Исключение в данном случае составляют расходы по займам (кредитам), которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Их следует включать в стоимость инвестиционного актива и отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом под инвестиционным активом следует понимать объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). При этом оформляются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам » — начислены проценты по краткосрочному займу (кредиту)
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — начислены проценты по долгосрочному займу (кредиту);
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — начислены проценты по краткосрочному займу (кредиту), относимые в состав стоимости инвестиционного актива;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — начислены проценты по долгосрочному займу (кредиту), относимые в состав стоимости инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива (в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы») при наличии следующих условий:
ü расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
ü расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
ü начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
Далее проценты следует относить в состав прочих расходов организации. В случае если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.
Погашение процентов по займам (кредитам) следует оформлять бухгалтерскими записями:
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» (50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») — уплачены проценты по краткосрочному займу (кредиту);
Дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» (50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») — уплачены проценты по долгосрочному займу (кредиту).
Дополнительные расходы по займам (кредитам) могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). В учете дополнительные расходы следует отражать:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Бухгалтерские записи по оплате дополнительных расходов по займам (кредитам) будут иметь вид:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)
Кредит счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»).
По истечении срока займа (кредитного договора) погашение суммы займа (кредита) следует отразить бухгалтерскими записями:
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» (50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») — погашен краткосрочный заем (кредит);
Дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» (50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») — погашен долгосрочный заем (кредит).
Пример
ООО «Вектор» 01.08.2019 г. приобрело легковой автомобиль общей стоимостью 566 400 руб. (в том числе НДС — 94 400 руб.). Расходы по доукомплектации автомобиля, произведенные 09.08.2019 г., составили 50 740 руб. (в том числе НДС — 8 456,67 руб.) Для оплаты стоимости автомобиля 15.07.2019 г. был получен краткосрочный кредит в сумме 300 000 руб.
Кредитным договором срок кредита определен 3 месяца на условиях ежемесячной выплаты процентов за пользование кредитными средствами в размере 18% годовых. Автомобиль был принят к учету 10.08.2019 г.
Поскольку начисление процентов за пользование кредитными средствами начинается со дня, следующего за днем предоставления кредита, следовательно, по условию примера на дату ввода автомобиля в эксплуатацию организация имела кредиторскую задолженность перед банком по процентам за пользование кредитными средствами, привлеченными для приобретения инвестиционного актива. Указанную величину следует отнести в состав фактических затрат на его приобретение.
В учете следует отразить записи:
ü 15.07.2019 г.
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 300 000 руб. — получен краткосрочный кредит;
ü 31.07.2019 г.
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 2367 руб. (300 000 руб. *18%: 365 * 16 дн.) — проценты по краткосрочному кредиту включены в состав стоимости инвестиционного актива;
ü 01.08.2019 г.
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 472 000 руб. (566 400 - 94 400) — оприходован автомобиль, поступивший от поставщика;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 94 400 руб. — отражена сумма НДС к вычету из бюджета по приобретенному автомобилю;
ü 09.08.2019 г.
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 42 283,33 руб. (50 740 - 8 456,67) — расходы по доукомплектации автомобиля включены в его стоимость;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 8 456,67 руб. — отражена сумма НДС к вычету из бюджета по услугам доукомплектования;
ü 10.08.2019 г.
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 1479 руб. (300 000 руб. * 18%: 365 * 10 дн.) — проценты по краткосрочному кредиту включены в состав стоимости инвестиционного актива;
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 518 129,33 руб. (2367 + 472 000 + 42 283,33 + 1479) — принят к учету приобретенный автомобиль;
ü 31.08.2019 г.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 3107 руб. (300 000 * 18%: 365 * 21 дн.) — начислены проценты по краткосрочному кредиту;
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 6953 руб. (2367 + 1479 + 3107) — перечислены проценты за пользование кредитом;
ü 30.09.2019 г.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 4438 руб. (300 000 * 18%: 365 * 30 дн.) — начислены проценты по краткосрочному кредиту;
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 4438 руб. — перечислены проценты за пользование кредитом;
ü 15.10.2019 г.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 2219 руб. (300 000 * 18%: 365 * 15 дн.) — начислены проценты по краткосрочному кредиту;
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 2219 руб. — перечислены проценты за пользование кредитом;
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 300 000 руб. — погашен краткосрочный кредит.
[1] Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 15.04.2019) «Об акционерных обществах» https://www.consultant.ru/popular/stockcomp/29_3.html#p678
[2] Сальдо кредитовое счета 80 «Уставный капитал» в размере 100 000 руб. будет отражаться в составе третьего раздела пассива бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» по строке «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)» в течение всей деятельности организации до того момента, пока она не заявит об уменьшении или, наоборот, увеличении своего уставного капитала либо о ликвидации организации.
[3] https://www.consultant.ru/popular/stockcomp/29_3.html#p883
[4] Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
[5] https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_65496/8d29be73ea40cd111b6cecc9951600efa45152bf/
[6] Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)»