Исследование проблем, связанных с низкими показателями выигрыша налоговыми органами споров в судах и эффективности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, показало, что действенность налогового контроля напрямую зависит от тщательного предпроверочного анализа и предварительных тематических налоговых проверок.
Уменьшение доначислений по результатам налоговых проверок в основном обусловлено сложившейся арбитражной практикой:
Инспекции ФНС, как правило, выносят решения, не основанные на нормах налогового права. Складывается сложная ситуация по межрегиональным инспекциям.
Что же касается налогоплательщиков, то крупнейшие компании, в частности нефтегазовые, ежегодно на законных основаниях осуществляют расходы на устранение возможных налоговых ошибок и их последствий. В структуре нефтегазовых, транспортных и др. холдингов материнской компанией как инвестором организована система внутреннего контроля и аудита финансово-хозяйственной деятельности дочерних и зависимых компаний в рамках контроля за реализацией и финансированием инвестиционных проектов, реализуемых силами дочерних компаний, выполняющих функции заказчика. Это также позволяет исключить и/или минимизировать налоговые риски. Кроме того, в рамках подготовки консолидированной отчетности по финансово-хозяйственной деятельности холдинга ежегодно осуществляется независимый аудит финансовой отчетности входящих в него компаний.
Налоговые проверки конкретных крупнейших налогоплательщиков проводятся, как правило, один раз в два года. При этом учитываются возможности соответствующих отделов межрегиональных инспекций и необходимость обеспечения сплошного контроля за весь период деятельности организации. Такая практика сложилась из-за временных ограничений на проведение выездной налоговой проверки, установленных ст. 89 Налогового кодекса РФ: проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки.
Точность оценки налогового потенциала каждого крупнейшего налогоплательщика зависит от информированности налоговой администрации уже на предпроверочной стадии о характере производственных и финансово-экономических отношений внутри интегрированного формирования. Налоговым органам необходимо определить вид интегрированного формирования с учетом внутренних связей и возможные для применения ими схемы и методы минимизации налоговых платежей.
Информацией для установления типа холдинга и характера финансовых отношений внутри него могут служить:
учредительные документы;
доверенности руководителей входящих в него компаний;
договоры между компаниями холдинга.
Кроме того, необходимо проанализировать основные виды налогов, уплачиваемых головной организацией и ее структурами. Это поможет выявить методы и схемы минимизации налоговых платежей, которые могут быть применены в данном интегрированном формировании.
К возможным методам и схемам минимизации налоговых платежей по налогам на прибыль организаций и добавленную стоимость могут быть отнесены:- применение трансфертных цен во взаиморасчетах между организациями внутри холдинга;
взаимодействие с компаниями, имеющими признаки фирм-однодневок;- перераспределение налоговых убытков между взаимозависимыми организациями;- выбор вариантов учетной бухгалтерской и налоговой политики;- построение длинной и разветвленной цепи фиктивных контрагентов товарного оборота, в том числе с участием агентских соглашений и движения векселей.
Необходимо проанализировать информацию из внешних источников, в том числе имеющуюся в Интернете, с целью получения сведений о развитии и финансово-хозяйственной деятельности компании-налогоплательщика: о выпуске им ценных бумаг, об осуществляемых капитальных вложениях на приобретение объектов основных средств и на строительство (реконструкцию) крупных производственных объектов, о списании (реализации) производственных объектов и мощностей, а также другую открытую информацию.
Результаты такого анализа позволяют еще до проведения налоговой проверки предварительно выявить "точки контроля", то есть статьи доходов и/или расходов крупнейшего налогоплательщика, где возможно занижение налоговой базы и налоговых платежей. Подтвердить или снять эти подозрения позволяет анализ деклараций налогоплательщика по основным налогам.
На основании собранного информационного массива налоговым органом формируется налоговое досье предприятия, которое используется для проведения предпроверочного анализа налогоплательщика.
Такой анализ, по нашему мнению, представляет собой комплекс мероприятий, проводимых с целью выбора обоснованного направления выездной налоговой проверки и определения "точек контроля" для обеспечения ее результативности. Содержание и методика предпроверочного анализа включают два блока: изучение и анализ производственно-экономических показателей организации и анализ величины, структуры и динамики налоговой нагрузки организаций, а также факторов, определяющих ее формирование.
Рассмотрим основные этапы налоговой проверки крупных налогоплательщиков:
изучение схемы производственного процесса и анализ основных производственных показателей деятельности и реализации, в том числе на внутреннем рынке и на экспорт). Сопоставление этих сведений с информацией, полученной из внешних источников;
изучение схемы движения товарно-материальных потоков компании в стоимостном и натуральном выражении, анализ товарного баланса и составление налогооблагаемой базы по видам продукции и услуг предоставляемых крупнейшим налогоплательщиком.
изучение схемы финансовых потоков компании, определение ее основных контрагентов, налогоспособности, а также характера хозяйственных связей между ними для организации и проведения "встречных" проверок и сопоставления основных производственных показателей;
анализ уровня цен и системы ценообразования - с этой целью налоговому органу необходимо направить запросы в контролирующие и статистические органы (в рассматриваемом примере - для получения предварительной информации о существующих ценах на газовый конденсат и другие продукты переработки природного газа, на которые законодательно не устанавливается цена);
В рамках второго блока налоговой проверочной работы анализируются структура и динамика налоговой нагрузки организаций. Работа включает:
анализ величины и динамики налоговой базы и начислений по каждому из администрируемых налогов и факторов, влияющих на ее изменение;
анализ уровня и динамики налоговых поступлений и состояния расчетов с бюджетом;
анализ показателей, характеризующих уровень налоговой нагрузки на данную организацию.
В этот же блок проверки входит анализ информации о ранее проведенных мероприятиях налогового контроля в отношении данной организации и анализ выявленных правонарушений. Изучаются результаты предыдущих выездных и камеральных проверок. Анализируется динамика показателей налоговых деклараций по основным налогам.
По результатам проведенного предпроверочного анализа необходимо сформировать выводы, включающие оценку обнаруженных ошибок и искажений с точки зрения их существенного влияния на финансовые результаты. С учетом этих результатов составляется программа проверки организации.
Вместе с тем в ходе осуществления налоговых проверочных мероприятий может отсутствовать необходимость в проведении отдельных этапов по некоторым налогам.
При налоговых проверках крупнейших налогоплательщиков кроме учета результатов предпроверочного анализа следует предусмотреть целесообразную последовательность проверки правильности исчисления и уплаты налогов с учетом более полного и максимально эффективного использования информации и экономии времени проверяющих.
Крупнейшим налогоплательщикам при налоговых проверках и внутреннем налоговом контроле следует "примерять на себя" следующие критерии:
. Налоговая нагрузка. Как правило, крупнейшие налогоплательщики администрируются одной инспекцией федерального значения. В связи с этим налоговые органы могут проанализировать уровень налоговой нагрузки у данного налогоплательщика и сравнить его с другими компаниями той же отрасли
. Расходы растут быстрее доходов. Крупнейшим налогоплательщикам не стоит игнорировать это обстоятельство, в противном случае проверяющие будут уделять пристальное внимание качественному составу расходов. При этом опережающий темп роста расходов над доходами от реализации, даже если он находится в пределах нескольких процентов, желательно объяснить в сопроводительном письме к годовой бухгалтерской отчетности по итогам года.
. Наличие длинной цепочки контрагентов. Это построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (разумной деловой цели). Не стоит рассчитывать на отсутствие времени или низкое качество профессионализма проверяющих. Если они сконцентрируются на этой "точке контроля", приложат максимум усилий и соберут необходимую доказательственную базу, тогда помимо налогов придется платить пени и штрафы.
Заключение
Анализ правовой основы регулирования налоговых отношений позволяет сделать вывод, что данные отношения регулируются большим количеством нормативных актов различного уровня, зачастую не согласованных между собой. Эти отношения касаются как вопросов исчисления и уплаты налогов, прав, ответственности и обязанностей субъектов налогового права, таки и не относящихся к налоговому законодательству вопросов. Особенно это учитывается при налогообложении крупнейших налогоплательщиков, ответственность за налогообложение которых и проведение налоговых проверок их деятельности осуществляют межрайонные (межрегиональные) инспекции.
Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности затрагивает основные права и свободы граждан, предпринимателей, организаций. Оно касается таких важных институтов, как право заниматься предпринимательской деятельностью, право собственности. Сам факт привлечения налогоплательщика к ответственности касается доброго имени и деловой репутации налогоплательщика. Не вызывает сомнений, что от того, как закреплена данная процедура в законе напрямую зависит и соблюдение этих прав. А налоговое законодательство ещё не так совершенно как хотелось бы.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации в ред. Электронной базы законодательства «Консультант+» с изм.и доп. от 14.01.2013
. Дмитриева Н.Г. Налоги и налогообложение. Ростов-на-Дону: Феникс, 2010 г., 427 с.
3. Короткова Л.А., Ковалевская Д.Е. Обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. Налоговый вестник, №6 2012 г. 209 с.
. Короткова Л.А., Ковалевская Д.Е. Судебная практика: некоторые аспекты возмещения вреда, причиненного в результате действий (бездействия) налоговых органов и органов налоговой полиции. Налоговый вестник, №8 2012 г. 204 с., №9, 2012 г., 214 с.
. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2010 г. 584 с.
. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - М.: Юрайт - М, 2009 г., 358 с.
. Пронин С.Б. Обращение взыскания по налогам и другим обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды на имущество организаций. - М.: ЗАО «Бухгалтерский бюллетень». - 2010 г. 528 с.
. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение, учебное пособие, М., Инфра М,2009 г., 515 с.
. Савицкая Г.В. Анализ учетной деятельности предприятия. - Москва, 2010 г., 685 с.
. Сахацкая З.А. Бухгалтерский учёт кассовых операций, бухгалтерия М. изд «Эксмо» перераб и доп. 2011 г., 455 с.
. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение, учебник. М., Инфра-М, 2009, 323 с.