Налоговое администрирование, обеспечивая защиту прав и законных интересов субъектов административных и налоговых правоотношений, выражается в законодательно установленных налоговых процедурах, по взаимоотношению налоговых органов и налогоплательщиков, а также в построении экономически обоснованной эффективной структуры налоговых администраций.
Одним из субъектов рассматриваемых правоотношений выступают крупнейшие налогоплательщики, правовой статус которых до настоящего времени законодательно не определен: отсутствует понятие «крупнейший налогоплательщик», а также четкие критерии отнесения российских организаций-юридических лиц - к категории крупнейших налогоплательщиков, подлежащих налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях на основании показателей их финансово-экономической деятельности, наблюдается, кроме того, «разбросанность» правовых норм, закрепляющих их права и обязанности по различным нормативным правовым актам.
Созданные в системе налоговых органов межрегиональные (межрайонные) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам в результате несовершенства действующего законодательства не в полной мере осуществляют налоговый контроль, направленный на пресечение совершаемых налогоплательщиками налоговых правонарушений, в том числе выявление используемых ими «схем» ухода от налогообложения, что негативно отражается на поступлении налоговых платежей в бюджеты и внебюджетные фонды.
Совокупность правовых норм, регулирующих вышеуказанные отношения, представляет собой институт налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, основными задачами которого являются: повышение уровня собираемости налогов; обеспечение справедливых и равных условий налогообложения для организаций, работающих в одной сфере хозяйственной деятельности; формирование эффективной системы налогового администрирования, предусматривающей сокращение издержек налогоплательщика на выполнение требований законодательства о налогах и сборах и создание для него комфортных условий по самостоятельной уплате налогов; снижение затрат государства на осуществление налогового контроля.
Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков носит комплексный характер, так как детальное исследование правового положения данного института представляется возможным только во взаимодействии административно-правовых, финансово-правовых (налогово-правовых) норм. В связи с этим налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков целесообразно рассматривать в двух аспектах: во-первых, как процессуальную деятельность, в основе которой находится налоговое производство, урегулированное нормами финансового (налогового) права; во-вторых, в качестве системы управленческих отношений по взаимодействию между компетентными органами исполнительной власти, урегулированных нормами административного права.
Учитывается роль крупнейших налогоплательщиков в формировании доходной части бюджетов (внебюджетных фондов) и предлагается налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков рассматривать в широком и узком значениях. В первом - как механизм реализации налоговой политики, нуждающийся в повышении его качества; во втором - как вид налогового администрирования, представляющий собой систему управленческих действий в сфере налоговых отношений, урегулированных административными и финансовыми (налоговыми) нормами, осуществляемых налоговыми администрациями в конструктивном сотрудничестве с налогоплательщиками с участием сопутствующих лиц при минимальных затратах, направленных на максимально возможный сбор налогов в отношении отдельной категории налогоплательщиков или конкретного вида налога.
Для крупнейших налогоплательщиков характерны особенности, выраженные в специфике их правового статуса, основными элементами которого является совокупность их прав и обязанностей.
Однако в НК РФ отсутствуют положения, закрепляющие права и обязанности крупнейших налогоплательщиков, в связи с чем в исследовании обосновывается необходимость: во-первых, внесения изменений в статьи 21, 23 НК РФ путем дифференцирования перечисленных в данных статьях прав и обязанностей на общие, принадлежащие всем налогоплательщикам, и специальные, характерные только для крупнейших налогоплательщиков; во-вторых, дополнения этого перечня правами и обязанностями, содержащимися в иных статьях НК РФ, а также в подзаконных нормативных правовых актах и другими; в-третьих, определения полного перечня прав и обязанностей; в-четвертых, закрепления в НК РФ мер налоговой ответственности, применяемых к крупнейшим налогоплательщикам за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей.
Большую часть налоговых отчислений бюджет получает именно за счет деятельности крупнейших налогоплательщиков. В связи с этим особую актуальность приобретает вопрос о налоговом администрировании данной категории лиц.
Приказом Федеральной налоговой службы от 16 мая 2007 г. №ММ-3-06/308 утверждены Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях (далее - Критерии). В качестве таких критериев законодатель установил, во-первых, показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации, во-вторых, взаимозависимость между организациями.
Особо хотелось бы остановиться на таком критерии, как взаимозависимость. Согласно разд. 2 Критериев организации, отношения с которыми могут в соответствии со ст. 20 части первой Налогового кодекса Российской Федерации оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разд. I Критериев, относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разд. I Критериев. Заметим, что Критерии ссылаются не на конкретный пункт, а на статью в целом.
К нормативным правовым актам, регулирующим налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков, также относятся нормативные акты, устанавливающие особенности постановки на учет и снятие с учета в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика. При этом следует отметить, что данные нормы подзаконных актов характеризуются своей нестабильностью, постоянной заменой новыми положениями. Ярким примером здесь может служить признание Решением ВАС РФ от 25.11.2004 №7448/04 частично недействительным Приказа МНС России от 31.08.2001 №БГ-3-09/319 "Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций" (в ред. от 08.04.2003 №БГ-3-09/171). Очевидно, что это не может положительно сказываться на взаимоотношениях крупнейших налогоплательщиков с налоговыми органами, которые их администрируют.
В настоящее время постановка на учет и снятие с учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика определяется Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам учета крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, которые утверждены Приказом Федеральной налоговой службы от 27 сентября 2007 г. №ММ-3-09/553 (далее - Методические указания), Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11 июля 2005 г. №85н "Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков", Приказом ФНС России от 26.04.2005 №САЭ-3-09/178 "Об утверждении формы №9-КНУ "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика".
Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам осуществляется согласно графику постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденному ФНС России. ФНС России ежегодно формирует список организаций-крупнейших налогоплательщиков, отобранных по финансово-экономическим показателям их деятельности.
межрегиональный крупнейший налоговый правовой