Коммерческие расходы включаются в фактическую себестоимость реализованной продукции и учитываются при налогообложении прибыли. Как мы уже отмечали, сумма коммерческих расходов, относящаяся к реализованной продукции, ежемесячно списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (по старому Плану счетов) или в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" (по новому Плану счетов).
Как правило, в отчетном месяце предприятие реализует не всю выпущенную продукцию. В таком случае коммерческие расходы должны быть распределены между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально их производственной себестоимости (или другому показателю).
Согласно пункту 31 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, сальдо по счету 43 (по старому Плану счетов) или 44 (по новому Плану счетов) отражается в бухгалтерском балансе в строке 217 "Прочие запасы и затраты".
А в строке 030 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" производственные предприятия указывают сумму коммерческих расходов, списанную с кредита счета 43 в дебет счета 46 (по старому Плану счетов) или с кредита счета 44 в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж" (по новому Плану счетов).
Рассмотрим конкретный пример.
В январе 2001 года мебельная фабрика понесла следующие расходы:
- по погрузке мебели - 50 000 руб.;
- по доставке мебели покупателям - 120 000 руб.;
- по хранению готовой продукции - 22 000 руб.;
- на тару и упаковку готовой продукции - 18 000 руб.
Итого: 210 000 руб.
Производственная себестоимость продукции, которую в январе 2001 года произвело данное предприятие, составила 5 000 000 руб.
Производственная себестоимость реализованной продукции составила 1 200 000 руб.
Предположим, что по состоянию на 1 января 2001 года сальдо по счетам "Коммерческие расходы" и "Готовая продукция" равнялось нулю.
Расходы по погрузке мебели и доставке ее покупателям полностью относятся к реализованной продукции (так как они никак не связаны с остатком готовой продукции на складе).
В бухгалтерском учете списание этих расходов отражается следующей проводкой.
По старому Плану счетов:
Дебет 46 Кредит 43
- 170 000 руб. (50 000 + 120 000) - списаны на реализацию коммерческие расходы, полностью относящиеся к реализованной в отчетном месяце продукции.
По новому Плану счетов:
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44
- 170 000 руб. (50 000 + 120 000) - списаны на реализацию коммерческие расходы, полностью относящиеся к реализованной в отчетном месяце продукции.
Расходы на тару, упаковку, хранение готовой продукции нужно распределить между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально производственной себестоимости.
Общая сумма расходов на тару, упаковку и хранение составит:
18 000 руб. + 22 000 руб. = 40 000 руб.
Сумма расходов, относящаяся к реализованной продукции, составит:
40 000 руб. x 1 200 000 руб.: 5 000 000 руб. = 9600 руб.
Эта сумма списывается на реализацию продукции.
По старому Плану счетов:
Дебет 46 Кредит 43
- 9600 руб. - списана на реализацию часть коммерческих расходов, относящаяся к реализованной продукции.
По новому Плану счетов:
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44
- 9600 руб. - списана на реализацию часть коммерческих расходов, относящаяся к реализованной продукции.
Согласно пункту 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, организации имеют право применять и другой способ списания коммерческих расходов - всю сумму расходов они могут включать в себестоимость проданной продукции.
Если с начала отчетного года организация перешла на этот способ списания коммерческих расходов, то расходы, не списанные в прошлом году, включаются в себестоимость товаров, реализованных в отчетном периоде. Рассмотрим конкретный пример.
C 1 января 2001 года организация решила списывать всю сумму коммерческих расходов в себестоимость реализованной продукции.
По состоянию на 1 января 2001 года остаток коммерческих расходов составил 10 000 руб.
Сумма коммерческих расходов за I квартал 2001 года составила 30 000 руб.
В I квартале 2001 года организация реализовала не всю изготовленную продукцию. Однако в дебет счета 46 (по старому Плану счетов) или 90 (по новому Плану счетов) были списаны вся сумма коммерческих расходов, понесенных в I квартале 2001 года, и их остаток за прошлый год.
В бухгалтерском учете организации была сделана следующая проводка.
По старому Плану счетов:
Дебет 46 Кредит 43
- 40 000 руб. (30 000 + 10 000) - списаны коммерческие расходы.
По новому Плану счетов:
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44
- 40 000 руб. (30 000 + 10 000) - списаны коммерческие расходы;
Но правила, установленные ПБУ, действуют только для целей бухгалтерского учета. При налогообложении прибыли можно учесть только те коммерческие расходы, которые непосредственно связаны с реализованной продукцией. А та часть расходов, которая к ней не относится, но в соответствии с ПБУ 10/99 списана в дебет счета 46 (по старому Плану счетов) или 90 (по новому Плану счетов), не должна учитываться при налогообложении прибыли. Сумму этих расходов необходимо указать во вписываемой строке 1.2' "г" Справки.
Поясним сказанное на примере.
В I квартале 2004 года на склад организации поступило 1000 телевизоров и 2000 радиоприемников собственного производства. Себестоимость одного телевизора составила 5000 руб., а одного радиоприемника - 500 руб. Общая сумма расходов на упаковку изделий составила 10 000 руб., в том числе:
- расходы на упаковку телевизоров - 4000 руб.;
- расходы на упаковку радиоприемников - 6000 руб.
Предположим, что по состоянию на 1 января 2001 года сальдо по счетам "Коммерческие расходы" и "Готовая продукция" равнялось нулю.
В I квартале 2001 года организация реализовала 500 телевизоров (по цене 10 000 руб. за штуку) и 1000 радиоприемников (по цене 1000 руб. за штуку). Общая сумма выручки от реализации составила 6 000 000 руб. (500 шт. x 10 000 руб/шт. + 1000 шт. x 1000 руб/шт.).
Предприятие определяет выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке".
Производственная себестоимость реализованной продукции составила 3 000 000 руб. (500 шт. x 5000 руб/шт. + 1000 шт. x 500 руб/шт.).
Всю сумму расходов на упаковку списали на реализацию продукции.
Таким образом, прибыль организации составила:
6 000 000 руб. - 3 000 000 руб. - 10 000 руб. = 2 990 000 руб.
Сумма коммерческих расходов, приходящаяся на нереализованные телевизоры, равна:
500 шт. x 4000 руб.: 1000 шт. = 2000 руб.
Сумма коммерческих расходов, приходящаяся на нереализованные радиоприемники, составит:
1000 шт. x 6000 руб.: 2000 шт. = 3000 руб.
Общая сумма коммерческих расходов, относящаяся к нереализованной продукции, составит:
2000 руб. + 3000 руб. = 5000 руб.
Эту сумму следует указать во вписываемой строке 1.2'"г" Справки за I квартал 2001 года.