В соответствии со старым Планом счетов бухгалтерского учета, коммерческие расходы учитывались по дебету счета 43 "Коммерческие расходы" и кредиту счетов, по которым учитываются материальные ценности, денежные средства, расчеты. В соответствии с новым Планом счетов, коммерческие расходы учитывают по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.
В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.
По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:
- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);
- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);
- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов.
Счет 44 "Расходы на продажу" корреспондирует со счетами:
По дебету по кредиту
02 Амортизация основных средств 10 Материалы
04 Нематериальные активы 11 Животные на выращивании
05 Амортизация и откорме
нематериальных активов 15 Заготовление и приобретение
10 Материалы материальных ценностей
16 Отклонение в стоимости 45 Товары отгруженные
материальных ценностей 76 Расчеты с разными
19 Налог на добавленную дебиторами и кредиторами
стоимость по приобретенным 79 Внутрихозяйственные
ценностям расчеты
23 Вспомогательные 90 Продажи
производства 94 Недостачи и потери от
29 Обслуживающие порчи ценностей
производства и хозяйства 99 Прибыли и убытки
41 Товары
42 Торговая наценка
43 Готовая продукция
60 Расчеты с поставщиками и
подрядчиками
68 Расчеты по налогам и сборам
69 Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению
70 Расчеты с персоналом по
оплате труда
71 Расчеты с подотчетными
лицами
76 Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами
79 Внутрихозяйственные
расчеты
94 Недостачи и потери от
порчи ценностей
96 Резервы предстоящих
расходов
97 Расходы будущих периодов
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета разных видов коммерческих расходов.
1.)Расходы по погрузочным работам
К таким расходам, в частности, можно отнести:
- амортизацию автопогрузчиков и другого оборудования;
- заработную плату грузчиков и единый социальный налог;
- стоимость работ по ремонту основных средств и оборудования (они могут производиться как собственными силами, так и силами сторонних организаций).
Рассмотрим на конкретном примере, как нужно отражать эти расходы в бухучете.
В I квартале 2001 года предприятие понесло следующие расходы:
- амортизация автопогрузчиков - 3000 руб.;
- заработная плата водителей автопогрузчиков - 2000 руб.;
- авансовые платежи по единому социальному налогу, начисленные с заработной платы водителей, - 712 руб. (2000 руб. x 35,6%);
Стоимость запчастей, использованных для ремонта автопогрузчиков, составила 5000 руб.
В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки.
По старому Плану счетов:
Дебет 43 Кредит 02
- 3000 руб. - начислена амортизация автопогрузчиков;
Дебет 43 Кредит 70
- 2000 руб. - начислена заработная плата водителям автопогрузчиков;
Дебет 43 Кредит 69
- 712 руб. - начислены авансовые платежи по единому социальному налогу;
Дебет 43 Кредит 10
- 5000 руб. - списана стоимость запчастей, использованных для ремонта автопогрузчиков.
По новому Плану счетов:
Дебет 44 Кредит 02
- 3000 руб. - начислена амортизация автопогрузчиков;
Дебет 44 Кредит 70
- 2000 руб. - начислена заработная плата водителям автопогрузчиков;
Дебет 44 Кредит 69
- 712 руб. - начислены авансовые платежи по единому социальному налогу;
Дебет 44 Кредит 10
- 5000 руб. - списана стоимость запчастей, использованных для ремонта автопогрузчиков.
2.) Расходы по доставке готовой продукции покупателям
Порядок распределения транспортных расходов между продавцом и покупателем зависит от того, насколько эти расходы учтены в цене продукции. В так называемых базовых условиях поставки стороны должны указать место, куда продавец должен за свой счет доставить продукцию. В этих случаях говорят, что цена на продукцию установлена франко-определенное место. Обычно применяется четыре вида цен:
- франко-склад поставщика (самовывоз);
- франко-вагон станции отправления;
- франко-вагон станции назначения;
- франко-склад покупателя.
В первом случае все транспортные расходы оплачивает покупатель, во втором и третьем - расходы частично распределены между сторонами, в четвертом - транспортные расходы целиком оплачивает поставщик. Однако договор поставки может предусматривать и иные франко-цены. Рассмотрим конкретный пример.
Промышленное предприятие реализовало 40 тонн продукции собственного производства. Стоимость 1 тонны продукции составила 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.).
Условия поставки: франко-вагон станция назначения. Право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент ее передачи на этой станции.
Стоимость доставки продукции до станции назначения составила 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Эту сумму предприятие перечислило на счет перевозчика.
Производственная себестоимость 1 тонны продукции составила 500 руб.
Для целей налогообложения предприятие определяет выручку от реализации продукции методом "по отгрузке".
В бухгалтерском учете данного предприятия будут сделаны следующие проводки.
По старому Плану счетов:
Дебет 43 Кредит 76
- 10 000 руб. - отражены расходы по доставке продукции до станции назначения;
Дебет 19 Кредит 76
- 2000 руб. - выделен НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- 12 000 руб. - оплачен счет перевозчика;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 2000 руб. - возмещен из бюджета НДС;
Дебет 45 Кредит 40
- 20 000 руб. (40 т x 500 руб/т) - отгружена продукция покупателю.
По новому Плану счетов:
Дебет 44 Кредит 76
- 10 000 руб. - отражены расходы по доставке продукции до станции назначения;
Дебет 19 Кредит 76
2000 руб. - выделен НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- 12 000 руб. - оплачен счет перевозчика;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 2000 руб. - возмещен из бюджета НДС;
Дебет 45 Кредит 43
- 20 000 руб. (40 т x 500 руб/т) - отгружена продукция покупателям.
В момент перехода права собственности на продукцию в бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки.
По старому Плану счетов:
Дебет 62 Кредит 46
- 48 000 руб. (40 т x 1 200 руб/т) - отражена выручка от реализации продукции;
Дебет 46 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 8000 руб. (40 т x 200 руб/т) - начислен НДС;
Дебет 46 Кредит 45
- 20 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Дебет 46 Кредит 43
- 10 000 руб. - списаны расходы по доставке продукции до станции назначения;
Дебет 20 Кредит 67 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"
- 400 руб. (40 000 руб. x 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Дебет 46 Кредит 20
- 400 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;
Дебет 46 Кредит 80
- 9600 руб. (48 000 - 8000 - 20 000 - 10 000 - 400) - отражена прибыль, полученная от реализации продукции.
По новому Плану счетов:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"
- 48 000 руб. (40 т x 1 200 руб/т) - отражена выручка от реализации продукции;
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 8000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45
- 20 000 руб. (40 т x 500 руб/т) - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44
- 10 000 руб. - списаны расходы по доставке продукции до станции назначения;
Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"
- 400 руб. (40 000 руб. x 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- 400 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;
Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99
- 9600 руб. (48 000 - 8000 - 20 000 - 10 000 - 400) - отражена прибыль, полученная от реализации продукции.
Нередко бывает так, что покупатель оплачивает доставку готовой продукции отдельно. И тогда суммы транспортных расходов отражаются в накладных, счетах-фактурах и других документах отдельной строкой. А в бухгалтерском учете организации-поставщика делаются следующие проводки.
Одинаково по старому и новому Плану счетов:
Дебет 76 Кредит 60 - отражена стоимость транспортных расходов, возмещаемых покупателем;
Дебет 60 Кредит 51 - перечислены транспортной организации денежные средства;
Дебет 51 Кредит 76 - поступили денежные средства от покупателей в счет возмещаемых транспортных расходов.
Точно так же следует отражать в бухгалтерском учете поставщика иные расходы, связанные с доставкой продукции от станции отправления до станции назначения, которые возмещают покупатели (например, услуги по экспедированию грузов, таможенные расходы и т. п.).
3.) Расходы на тару и упаковку готовой продукции
Порядок учета тары на производственном предприятии установлен Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденными Минфином СССР от 30 сентября 1985 г. N 166 (далее - Основные положения по учету тары).
Предприятия могут упаковывать продукцию непосредственно в производственных цехах либо на складе готовой продукции.
Те предприятия, которые упаковывают продукцию в производственных цехах, включают расходы на упаковку и стоимость тары в фактическую себестоимость готовой продукции. Это установлено пунктом 9 Основных положений по учету тары. В этом случае стоимость упаковочных материалов и транспортной тары списывается в дебет счета 20 "Основное производство". При этом в учете предприятия делается следующая проводка.
Одинаково по старому и новому Плану счетов:
Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Тара и тарные материалы"
- отражена стоимость тары, использованной на упаковку готовой продукции.
Если же предприятие упаковывает товары на складе готовой продукции, то затраты на упаковку и стоимость тары включаются в состав коммерческих расходов и учитываются по дебету счета 43 (по старому Плану счетов) или по дебету счета 44 (по новому Плану счетов). При этом в бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки.
По старому Плану счетов:
Дебет 43 Кредит 10 субсчет "Тара и тарные материалы"
- отражена стоимость тары, использованной на упаковку готовой продукции;
Дебет 43 Кредит 70 (69)
- отражены заработная плата сотрудников, занимающихся упаковкой продукции, и единый социальный налог.
По новому Плану счетов:
Дебет 44 Кредит 10 субсчет "Тара и тарные материалы"
- отражена стоимость тары, использованной на упаковку готовой продукции;
Дебет 44 Кредит 70 (69)
- отражены заработная плата сотрудников, занимающихся упаковкой продукции, и единый социальный налог.
4.) Расходы по хранению готовой продукции
Большинство предприятий имеют для хранения готовой продукции собственные склады. Расходы по содержанию складов относятся к коммерческим и учитываются на счете 43 (по старому Плану счетов) или на счете 44 (по новому Плану счетов). Точно так же нужно отражать расходы по аренде склада и расходы, связанные с оплатой услуг по хранению готовой продукции (если организация заключила договор хранения).
5.) Расходы на рекламу
Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.
К ним, в частности, относятся расходы на издание рекламных буклетов, брошюр, на рекламные объявления в средствах массовой информации, изготовление рекламных стендов, оформление витрин, участие в выставках и ярмарках, изготовление и распространение образцов готовой продукции, а также другие аналогичные расходы.
Нормативная величина рекламных расходов зависит от объема выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг):
- если выручка не превысила 30 000 000 руб., то предельная величина расходов на рекламу составляет не более 5 процентов от выручки;
- если выручка составит от 30 000 000 руб. до 300 000 000 руб., то предельная величина расходов на рекламу равна 1 500 000 руб. плюс 2,5 процента с объема выручки, превышающего 30 000 000 руб.;
- если выручка превысит 300 000 000 руб., то предельная сумма рекламных расходов составит 8 250 000 руб. плюс 1 процент с суммы, превышающей 300 000 000 руб.
Для правомерного включения расходов на рекламу в себестоимость продукции (работ, услуг) должны быть в наличии первичные документы, которые подтверждают факт выполнения рекламных работ. К таким документам в первую очередь относятся:
- договор на оказание рекламных услуг;
- акт сдачи-приемки выполненных работ;
- счета-фактуры от исполнителя рекламных услуг.
Кроме того, когда речь идет о рекламе в средствах массовой информации (радио, телевидение, печать), то дополнительными документами, подтверждающими факт размещения рекламы, могут служить:
- эфирные справки с указанием даты, времени и продолжительности рекламных сообщений, прошедших на радио или телевидении;
- экземпляры печатных средств массовой информации с опубликованными рекламными сообщениями.
В бухгалтерском учете всю сумму расходов на рекламу нужно учитывать на счете 43 (по старому Плану счетов) или счете 44 (по новому Плану счетов). Если сумма фактических расходов превысит норматив, то сумма превышения отражается по строке 4.1 "з" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка). Форма этой Справки приведена в приложении N 4 к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
Подпункт "з" пункта 1 статьи 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" обязывает организации, рекламирующие свою продукцию, платить налог на рекламу. Этот налог является местным, поэтому районные и городские представительные органы власти определяют его ставку самостоятельно. Однако эта ставка не может быть больше 5 процентов от суммы рекламных расходов. В бухгалтерском учете начисление налога на рекламу отражается следующей проводкой.
По старому Плану счетов:
Дебет 80 Кредит 68 субсчет "Налог на рекламу" - начислен налог на рекламу.
По новому Плану счетов:
Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Налог на рекламу" - начислен налог на рекламу.
Оприходовав и оплатив рекламные расходы, предприятие может возместить из бюджета суммы НДС, перечисленные продавцам рекламы. Но, по мнению налоговых органов и Минфина России (см., например, письмо Минфина России от 17 августа 2000 г. N 04-02-05/1), возместить из бюджета можно только ту сумму НДС, которая соответствует нормативной величине расходов на рекламу. А сумма НДС, относящаяся к сверхнормативным расходам, списывается за счет собственных средств предприятия.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками.
По старому Плану счетов:
Дебет 76 (60) Кредит 51 - оплачены расходы на рекламу;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - возмещен из бюджета НДС, относящийся к расходам на рекламу в пределах норм;
Дебет 88 Кредит 19 - списан НДС, относящийся к сверхнормативным рекламным расходам.
По новому Плану счетов:
Дебет 76 (60) Кредит 51 - оплачены расходы на рекламу;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - возмещен из бюджета НДС, относящийся к расходам на рекламу в пределах норм;
Дебет 91 Кредит 19 - списан НДС, относящийся к сверхнормативным рекламным расходам.
Сумма НДС, списанная в дебет счета 91 (по новому Плану счетов), не учитывается при налогообложении прибыли. Поэтому ее необходимо указать во вписываемой строке 4.23 Справки.
Поясним сказанное на примере.
В I квартале 2001 года предприятие истратило на рекламную кампанию своей продукции 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). Выручка от реализации (включая НДС) за I квартал 2001 года составила 240 000 руб.
В регионе, где находится данное предприятие, ставка налога на рекламу составляет 5 процентов.
В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки.
По старому Плану счетов:
Дебет 43 Кредит 76
- 15 000 руб. - отражены расходы на рекламу;
Дебет 19 Кредит 76
- 3000 руб. - выделен НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- 18 000 руб. - оплачены расходы на рекламу;
Дебет 46 Кредит 43
- 15 000 руб. - списаны на себестоимость продукции расходы на рекламу;
Дебет 80 Кредит 68 субсчет "Налог на рекламу"
- 750 руб. (15 000 руб. x 5%) - начислен налог на рекламу.
По новому Плану счетов:
Дебет 44 Кредит 76
- 15 000 руб. - отражены расходы на рекламу;
Дебет 19 Кредит 76
- 3000 руб. - выделен НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- 18 000 руб. - оплачены расходы на рекламу;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44
- 15 000 руб. - списаны на себестоимость продукции расходы на рекламу;
Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Налог на рекламу"
- 750 руб. (15 000 руб. x 5%) - начислен налог на рекламу.
Нормативная величина расходов на рекламу за I квартал 2001 года составит:
240 000 руб. x 5% = 12 000 руб.
Эта сумма включает в себя НДС. Поэтому для целей налогообложения в себестоимость продукции можно включить величину рекламных расходов, уменьшенную на сумму НДС:
12 000 руб. - 12 000 руб. x 16,67% = 10 000 руб.
Сверхнормативная величина расходов на рекламу составит:
15 000 руб. - 10 000 руб. = 5000 руб.
Ее необходимо указать в строке 4.1 "з" Справки за I квартал 2001 года (таблица 1)..
Таблица 1