После Первой мировой войны определенный этап в налаживании финансовой системы нашей страны наступил в период новой экономической политики, когда были сняты запреты на торговлю, на местный кустарный промысел. В это время началось быстрое оживление финансово-налоговой деятельности Советской власти. Хозяйственная разруха в стране в результате многолетней империалистической и гражданской войны, неустойчивая валюта, порождающая высокую инфляцию, скачки цен и спекуляцию, отсутствие торгового оборота и твердо выявившихся экономических связей, а также необходимость организации заново налогового аппарата побудили советские властные структуры использовать наряду с крайне несовершенными и мало результативными в условиях 20-х годов видам прямого налогообложения широкую систему косвенных налогов.
Первым акцизом, введенным после 1917 г., было обложение в 1921 г., виноградных вин крепостью до 14% (затем крепость облагаемых налогом вин была повышена до 20%). В том же 1921 г. были установлены акцизы с табачных изделий, папиросной бумаги, гильз и с зажигательных спичек.
В дальнейшем система акцизного обложения постепенно расширялась: законом от 3 февраля 1922 г. был установлен акциз на спирт, отпускаемый на технические цели, а также на пиво, мед и прохладительные напитки; законом от 23 февраля 1922 г. было установлено обложение соли, а 9 марта - нефтепродуктов; законом от 21 апреля того же года был введен акциз на свекловичный и крахмальный сахар, а также и на восковые свечи. Далее, в том же 1922 г. 4 мая был установлен акциз на чай, кофе, цикорий, суррогаты чая и кофе и на прессованные дрожжи. Введение в действие всех перечисленных акцизов ознаменовало один из наиболее активных периодов развития косвенного налогообложения и заменило основу создания единой системы акцизов в советский период.
Таким образом, в 20-е годы акцизы играли весьма существенную роль в пополнении государственного бюджета. В этот же временной отрезок, с провозглашением НЭПа, значительное развитие получила система таможенных налогов. В условиях монополии внешней торговли таможенным налогам придавалось высокое значение как одному из наиболее эффективных способов защиты отечественной промышленности.
Ставки таможенных тарифов были приняты 9 марта 1922 г. и затем скорректированы постановлением Совета Народных Комисаров от 22 ноября 1922 г. о применении новых ставок таможенных пошлин к находящимся в ведении таможен товарам. Затем эти ставки были заменены высокопротекционистской тарифной системой 8 января 1924 г. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 6 февраля 1925 г. был принят Таможенный устав СССР, включавший раздел «Об исчислении и уплате пошлин и прочих сборов». Новый таможенный тариф, утвержденный СНК 11 февраля 1927 г. усилил протекционистскую сторону и значительно поднял ставки фискального характера. Таможенное обложение было усилено по всей линии ввозимых в СССР товаров как на сырье, таки и на машины, полуфабрикаты и прочие товары. Если средняя тяжесть таможенного обложения по тарифу 1924 г. составляла 22-24% в стоимости товаров, то по тарификации 1927 г. она была повышена до 30-33%, а общая сумма годовых таможенных поступлений при аналогичных объемах ввоза возросла на 60 млн. золотых рублей.
Стоит отметить, что система таможенных тарифов давала в 20-е годы 7-8% налоговых поступлений в бюджет.
В 1930 г. была осуществлена налоговая реформа, коренным образом изменившая систему взимания косвенных налогов на территории СССР. В этом году был введен налог с оборота, который заменил промысловый налог в обобщенном секторе. Налог с оборота представлял собой комплексный налог, объединяющий и заменяющий целый ряд косвенных и прямых налогов.
В его состав также включались взимавшиеся с предприятий обобщенного сектора платежи за разработку месторождений каменного угля, нефти и рудных ископаемых, то есть налоги на недра, а также платежи за древесину и местный налог на нее.
В налог с оборота вошли налоги и сборы, взимавшиеся только с предприятий обобществленного сектора:
· Сборы со свеклы, перерабатываемой на заводах Сахаротреста и Укрсельцукра;
· Особый сбор с организаций изготовляющих хлопок;
· Отчисления на развитие овцеводства от прибылей шерстоперерабатывающей промышленности;
· Отчисления от товарной продукции авто- и авиатрестов;
· Взносы на работы по хозяйственному строительству государственных земельных имуществ;
· Начисления (целевые надбавки) на заготовительные и сбытовые цены сельскохозяйственных продуктов;
· Начисления на продажную стоимость древесины;
· Взносы на содержание надзора на рыбных промыслах;
· Долевое участие в расходах на местное строительство;
· Сборы, взимаемые управлениями строительного контроля.
Гербовый сбор у предприятий обобществленного сектора также вошел в состав налога с оборота, а для частного сектора был заменен единой государственной пошлиной. Таким образом, все косвенные налоги (кроме таможенных пошлин), пошлины и сборы и некоторые прямые налоги заменялись налогом с оборота, принявшем форму надбавки к оптовой цене и взимаемой с населения при продаже товаров и услуг в сети розничной торговли.
В советской налоговой практике введение налога с оборота означало введение нового синтетического (или номинального) налога взамен значительного числа статей расходной части бюджета, или введение нового механизма формирования доходной части бюджета. Этот синтетический налог был очень удобен для сформировавшейся в те годы централизованной системы государственного регулирования экономики и существовать мог только в рамках этой системы. Методы включения в розничные цены товаров и услуг налога с оборота и последующего его изъятия в бюджет стали мощным и весьма эффективным инструментом пополнения бюджета и перекачки средств из фонда потребления в фонд производственного накопления, но эти же методы достаточно быстро спровоцировали отрыв движения финансовых ресурсов от кругооборота материальных ценностей.
Уже в 90-х гг., обсуждая в периодических изданиях проблемы развития налога с оборота, экономисты проводили сравнительную характеристику его с налогом на добавленную стоимость; были выявлены различия и преимущества последнего с точки зрения государственных интересов.
В 1991 году обсуждался вопрос о замене налога с оборота и налога с продаж на НДС, определили, что ставка НДС, компенсирующая потери от замены двух косвенных налогов одним должна быть такой, чтобы налоговая масса НДС покрывала налоговую массу двух налогов. Расчетным путем было определено, что ставка НДС должна была составить не менее 27%.
В 1992 г. налог на добавленную стоимость в размере 28% и очень быстро занял ведущие позиции в формировании доходов бюджета.
Прообразом НДС считается налог с оборота, за счет которого в значительной степени формировалась доходная база бюджета в бывшем СССР. Налог с оборота возник при проведении налоговой реформы 30-х годов и просуществовал около 60 лет. Эти годы были периодом господства плановой экономики и жесткого централизованного регулирования цен, производства, распределения и доходов граждан. Налог с оборота был своего рода регулятором цен. По отдельным товарам (автомобили, водка, табак) он существенно завышал цену по сравнению с себестоимостью и имел черты косвенного налога. Однако налог с оборота не носил всеобщий характер, не имел единой ставки. Этим поддерживался искусственно низкий уровень цен на некоторые виды продукции, в том числе на продукты питания, военную технику, медикаменты, детский ассортимент товаров, книги и т.д.
Налог с оборота целиком аккумулировался в бюджет. Главным методом его взимания был метод разницы цен, при котором сумма налога рассчитывалась вычитанием из оптовых цен промышленности (без оптово-сбытовых скидок) оптовых цен предприятия. Такая система обеспечивала потребности планового хозяйства и являлась органичным элементом плановой экономики.
Переход к рынку означал формирование свободных рыночных цен и соответственно ликвидацию директивно установленных оптовых и розничных цен. В новых условиях исчезла возможность централизованного установления налога с оборота в прежнем его виде, встал вопрос о замене налога с оборота другим налогом, способным обеспечить в прежнем объеме формирование доходной части бюджета. Изучение мирового опыта показало, что существуют два вида налогов, способных заменить налог с оборота. Это налог на добавленную стоимость и налог с розничных продаж. Они являются налогами на потребление и взимаются, когда люди тратят деньги, а не зарабатывают. Налог с продаж являлся социально значимым налогом: 60% его поступало в региональные бюджеты, 40% - в бюджеты муниципалитетов для адресной поддержки социально незащищенных групп населения, для выплаты заработной платы работникам бюджетных организаций, в том числе врачам и учителям. С рассмотрением вопроса о законности этого налога в высших судебных инстанциях и слухах об отмене налога с продаж его поступления заметно снижались, что в 2001 году затрудняло финансирование этих категорий населения. Налог с продаж был введен в систему налогового законодательства в 1999 г. Однако введение этого налога вызвало огромное количество вопросов. Первая попытка введения налога с продаж была предпринята еще в СССР - в 1991 г., и уже тогда породила резко негативную реакцию со стороны как населения, так и исполнительных и законодательных органов власти.
В планируемом объеме этот налог менее чем за год своего существования так и не был собран, а когда в 1992 г. был введен НДС, налог с продаж решено было отменить.
По своему характеру налог с продаж является косвенным, а косвенное налог обложение - это один из самых стабильных источников поступления денежных средств в бюджеты всех уровней.
Следует отметить, что в мировой практике не наблюдалось случаев, когда в экономике одной страны одновременно действуют два этих взаимоисключающих налога на потребление. Например, в большинстве стран ЕС действует НДС, но отменен налог с продаж. В США, напротив, имеет место налог с продаж, но нет НДС.
Объектом налогообложения признавались операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт на территории субъекта Российской Федерации.
Максимальная ставка налога с продаж 5%. При определении налогооблагаемой базы стоимость товаров (работ, услуг) включала в себя НДС, а для подакцизных товаров - и акцизы.
Сумма налога с продаж рассчитывалась умножением суммы выручки, полученной от реализации товара, на соответствующую расчетную ставку.
Реализуя товар (работы, услуги) налогоплательщик включал сумму налога в цену, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику).
Датой признания объектом налогообложения по налогу с продаж, считался день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или день поступления выручки в кассу. В случае передачи товаров (работ, услуг) покупателю в обмен на другие товары (работы, услуги) - в день передачи товаров (работ, услуг).
Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, определялась по итогам каждого налогового периода. Налоговый период был установлен как календарный месяц. Сумма налога определялась плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.
В сфере косвенных налогов главными направлениями реформы в развитых странах в послевоенный период были следующие: резкое повышение роли НДС, изменение в акцизном обложении, снижение роли таможенных пошлин и жесткое разделение развитых стран на две группы по относительной значимости косвенных налогов.
Налог на добавленную стоимость (НДС) - относительно новый налог, впервые введенный во Франции в 1954 г. и затем быстро распространившийся в других развитых странах за счет вытеснения других налогов на потребление. Преимуществом НДС по сравнению с налогом с оборота считается то, что он взимается с добавленной стоимости - разности между товарной продукцией и материальными затратами, кроме амортизации. Налог с оборота таким достоинством не обладает, поскольку облагаемая им товарная продукция заметно отличается долей материальных затрат в различных отраслях. Достоинство НДС по сравнению с налогом с продаж заключается в том, что он охватывает все стадии производства и обращения, а не только конечную стадию.
В настоящее время НДС занял ведущее место среди всех косвенных налогов в большинстве стран. Он выплачивается производителем в виде разности между НДС, начисленным на производственные и проданные товары и услуги, и НДС, начисленным на приобретенные для производства этих товаров и услуг сырье, материалы и прочие предметы труда.
В современный период в большинстве развитых стран велика роль косвенных налогов на потребление, прежде всего НДС - от 15% до 50% всех налоговых поступлений. Только в трех из них - в США, Японии и Канаде - роль косвенного налогообложения заметно ниже. Это вызвано устойчиво негативным отношением общественного мнения этих стран к косвенным налогам из-за инфляционного их влияния и несоответствия стандартам социальной справедливости: сбор этих налогов не зависит ни от размера доходов, ни от размера имущества налогоплательщиков.
Специфика НДС отражается в последствиях применения льгот в виде нулевой ставки и полного освобождения. При использовании льготы в виде нулевой ставки налогоплательщики имеют право на возмещение НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и право на выставление в счетах-фактурах НДС по реализованным товарам (работам, услугам), что благоприятствует их спросу. При использовании льготы в виде полного освобождения от НДС налогоплательщики не имеют права на возмещение НДС по приобретению и выставлению соответственно в счетах-фактурах НДС по реализации, что препятствует спросу продукции оптовыми покупателями.
Для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, необходимо: рассчитать величину налога, начисленного к уплате в бюджет и исчислить величину налоговых вычетов.
Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете (в случае наличия операций, облагаемых по различным ставкам) - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом общая сумма НДС получается сложением всех исчисленных сумм НДС за конкретный налоговый период.