Изложенный вывод мы далее рассмотрим на примере конкретных ситуаций с исчислением, отражением в учете и уплатой основных налогов: налога на прибыль, налога на доходы, налога на добавленную стоимость и других.
Налог на прибыль
Увеличивать прибыль или изменять себестоимость?
Понятие прибыли нередко применяется в различных значениях, без уточнения, о какой прибыли идет речь. А ведь прибыль предприятия может быть как валовой, так и налогооблагаемой, и между этими понятиями может быть значительное отличие по суммам. Схематично это различие может быть представлено следующим образом:
| № | Схема получения искомого результата - налогооблагаемой прибыли | Показатели | |
| Валовая прибыль | Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и основных фондов | Доходы от внереализационных операций (кроме облагаемых налогом на доходы или налогом на прибыль по иным ставкам) | |
| Минус | 1. Расходы на производство и реализацию: 1) материальные затраты; 2) затраты на оплату труда; 3) отчисления на социальные нужды; 4) амортизация основных фондов; 5) прочие затраты. 2. Расходы по реализации основных фондов и иного имущества. | Внереализационные расходы: 1. Начисленные проценты по кредитам, не связанным с основной деятельностью; 2. Начисленные проценты по эмитированным ценным бумагам; 3. Отрицательные курсовые разницы; 4. Расходы на рекламу; 5. Прочие. | |
| Налогооблагаемая прибыль | |||
| Минус | Суммы льгот по налогу на прибыль (отчисления на благотворительные нужды, на отдельные виды деятельности, в случае убытка и т.д.) | ||
| Налогооблагаемая база |
Представленная схема свидетельствует о том, что при желании добиться увеличения размера чистой прибыли менеджер, как правило, в первую очередь, обратит внимание на себестоимость продукции, а затем на суммы налоговых вычетов. Иными словами, у налогового менеджера есть возможность: (1) списать на затраты, включаемые в себестоимость, максимальное количество понесенных предприятием расходов и (2) использовать наибольший допустимый объем налоговых вычетов и скидок.
Поясним это на конкретном примере. Ниже приведена утвержденная ГНС РФ форма расчета налога на прибыль:
РАСЧЕТ НАЛОГА ОТ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРИБЫЛИ ЗА _________ 199__г.
| Показатели | По данным плательщика | По данным налоговой инспекции |
| 1. Валовая прибыль - всего | ||
| 2. Из валовой прибыли, подлежащей налогообложению, исключается: | ||
| а) доходы, полученные в виде дивидендов по акциям и иным ценным бумагам <*> и процентов по государственным ценным бумагам, и ценным бумагам органов местного самоуправления, принадлежащим предприятию | ||
| б) доходы, полученные от долевого участия в других предприятиях | ||
| в) сумма разницы между выручкой и расходами, включая расходы на оплату труда, от услуг (включая доходы от аренды и других видов использования) казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов, видеопоказа, проката видео- и аудиокассет и записи на них | ||
| г) прибыль от посреднических операций | ||
| д) прибыль от страховой деятельности е) прибыль от осуществления отдельных банковских операций и сделок | ||
| Итого по стр. 2 | ||
| 3. Сумма отчислений в резервный или другие аналогичные фонды, создание которых предусмотрено законодательством (не более установленных законодательством минимальных размеров этих фондов и не свыше 50% налогооблагаемой прибыли) ** | ||
| 4. Льготы по налогу на прибыль в части прибыли, не подлежащей налогообложению согласно пункту 4.6 Инструкции | ||
| 5. Льготы по налогу на прибыль согласно пунктам 4.1, 4.3, 4.4, 4.5, 4.9 Инструкции (по специальным расчетам) *** | ||
| 6. Налогооблагаемая прибыль (стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 - стр. 4 - стр. 5) | ||
| 7. Ставка налога на прибыль - всего в % в том числе: | ||
| а) в федеральный бюджет | ||
| б) в бюджеты республик в составе Российской Федерации, бюджеты краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований | ||
| в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов | ||
| 8. Сумма налога на прибыль - всего в том числе: | ||
| а) в федеральный бюджет (стр.6 х стр.7"а"): 100 | ||
| б) в бюджет республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований (стр.6 х стр.7"б"): 100 | ||
| в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов (стр.6 х стр.7"в"): 100 | ||
| 9. Сумма арендной платы за вычетом амортизационных отчислений (износа), подлежащая взносу в бюджет и исключаемая из налога на прибыль | ||
| 10. Причитается в бюджет на лога на прибыль - всего (стр.8 - стр.9), в том числе: | ||
| а) в федеральный бюджет | ||
| б) в бюджет республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований | ||
| в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов | ||
| 11. Начислено в бюджет налога на прибыль - всего в том числе: | ||
| а) в федеральный бюджет | ||
| б) в бюджет республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований | ||
| в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов | ||
| 12. К доплате по сроку 199 г. | ||
| а) в федеральный бюджет | ||
| б) в бюджет республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований | ||
| в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов | ||
| 13. К уменьшению: | ||
| а) в федеральный бюджет | ||
| б) в бюджет республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований | ||
| в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов | ||
| Установленный срок для предоставления баланса: квартального: годового: |
СПРАВКА О ПОРЯДКЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДАННЫХ, ОТРАЖАЕМЫХ ПО СТРОКЕ 1 "РАСЧЕТА НАЛОГА ОТ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРИБЫЛИ" ЗА ________ 199__г.
| № п/п | Показатели | Сумма, тыс.руб. |
| 1. | 2. | 3. |
| 1. | Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета | |
| 2. 2.1 | Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты:* от реализации продукции (работ, услуг) в результате: | |
| а) изменение выручки от реализации продукции (работ, услуг) | ||
| б) изменение величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (+,-) | ||
| Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам "а"-"б" (+,-) | ||
| 2.2 | от реализации основных фондов и иного имущества в результате: | |
| а) изменение выручки от реализации основных фондов и иного имущества (+,-) | ||
| б) изменение остаточной (первоначальной) стоимости основных фондов, иного имущества и расходов, связанных с их выбытием (+,-) | ||
| Итого по строке 2.2 (сумма данных по строкам "а"-"б" (+,-) | ||
| Всего по строке 2 (сумма данных по строкам 2.1-2.2 (+,-) | ||
| 3. | Увеличение налогооблагаемой прибыли при реализации, обмене и безвозмездной передаче продукции (работ, услуг) по рыночной цене ниже фактической себестоимости (в соответствии с п. 2.5 инструкции - разница между рыночной ценой и фактической ценой реализации) | |
| 4. | Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы: | |
| 4.1 | превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) над установленными лимитами, нормами и нормативами по: | |
| а) оплате процентов по рублевым кредитам банков в размере не более 15% годовых | ||
| б) оплате процентов по валютным кредитам банков в размере не более 15% годовых | ||
| в) оплате процентов по бюджетным ссудам, превышающих размер, установленный законодательством | ||
| г) оплате процентов по просроченным кредитам банков (рублевым, валютным) и бюджетным ссудам | ||
| д) командировочным расходам, связанным с производственной деятельностью | ||
| е) представительским расходам | ||
| ж) расходам на подготовку кадров по договорам с учебными заведениями | ||
| з) расходы на рекламу | ||
| и) выплате компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, | ||
| к) добровольному страхованию | ||
| л) | ||
| м) | ||
| Итого по строке 4.1 (сумма данных по строкам "а"-"м" | ||
| 4.2 | Амортизированных отчислений, начисленных ускоренным методом в порядке, установленном законодательством, в случае их нецелевого использования | |
| 4.3 | потерь от уценки сырья, материалов, готовой продукции и товаров (в соответствии с п. 53 Приказа Минфина России от 26.12.94 № 170) | |
| 4.4 | потерь от уценки производственных запасов и готовой продукции (в соответствии с решениями Правительства России) | |
| 4.5 | стоимости безвозмездно полученного имущества от других предприятий (кроме случаев, указанных в п. 2.7 инструкции) | |
| 4.6 | потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств | |
| 4.7 | убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (включая от продажи и покупки валюты) | |
| 4.8 | резерва под обесценение вложений в ценные бумаги | |
| 4.9 | убытков от списания дебиторской задолженности в соответствии с постановлением Правительства России от 18.08.95 № 817 | |
| 4.10 | убытков от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, в том числе подсобного сельского хозяйства и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии с/х продукции собственного производства | |
| 4.11 | Отрицательной курсовой разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте (действует по 20.01.97 включительно) | |
| 4.12 | Остаточной стоимости основных средств и произведенных затрат по объектам незавершенного строительства, реализованных или безвозмездно переданных в течение 2-х лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений в пределах сумм предоставленной льготы по налогу на прибыль | |
| 4.13 | Отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты при условных денежных единицах | |
| 4.14 | ||
| 4.15 | ||
| Всего по строке 4 (сумма данных по строкам 4.1 - 4.15) | ||
| 5. | Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы: | |
| 5.1 | Прибыли от реализации произведенной с/х и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии с/х продукции собственного производства | |
| 5.2 | Дооценки производственных запасов и готовой продукции (в соответствии с решением Правительства России) | |
| 5.3 | Прибыли от реализации основных фондов и иного имущества, освобождаемой от налогообложения в результате применения индекса-дефлятора | |
| 5.4 | Положительной курсовой разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранной валюте (действует по 20.01.97 включительно) | |
| 5.5 | ||
| 5.6 | ||
| Всего по строке 5 (сумма данных по строкам 5.1 - 5.6) | ||
| 6. | Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 расчета налога от фактической прибыли (стр.1 +,- стр.2) |
Вышеприведенный пример был необходим для того, чтобы показать, что у налогового менеджера существуют возможности законно увеличивать размер чистой прибыли предприятия. Рассмотрим это подробнее на примере расходов, включаемых в себестоимость (и, соответственно, уменьшающих размер валовой прибыли). Многим связанным с налогами отношениям в значительной степени присущ формализм подхода и рассмотрение "буквы", а не "духа" закона. Применительно к себестоимости это может быть выражено в следующих рекомендациях.