Лекция № 5 по дисциплине «СТРАТЕГИЧЕСКОЕ УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ»
На тему: «Распределение накладных расходов между видами продукции и объектами затрат. Выбор баз распределения»
План лекции
Выбор баз распределения накладных расходов
2. Основные этапы распределения косвенных затрат.
Методы распределения косвенных затрат
Выбор баз распределения накладных расходов.
Распределение накладных расходов – это процесс отнесения издержек на конкретные виды продукции или объекты затрат. Под объектами понимают –
Организационные подразделения, виды продукции, работ, проекты, заказы.
Распределение накладных расходов – сложная задача, т.к. ни одна из выбранных баз распределения не является нейтральной, каждая будет влиять на принимаемые управленческие решения. Целью распределения затрат является не абсолютная точность, а справедливый подход к делению затрат с целью повышения эффективности деятельности фирмы. Выбранный способ распределения накладных затрат не должен требовать много усилий, расчетов, средств. Желателен компромисс между соответствием, объективностью отнесения затрат и простотой, отсутствием излишних сложностей в вычислениях и больших затрат на организацию процесса.
По каким же критериям нужно выбирать базы распределения затрат?
Во – первых, выбранная база распределения должна быть связана с реально используемыми ресурсами.
Содержание отдела маркетинга с по объемами продаж;
Содержание отдела кадров с численностью работающих;
Содержание юридического отдела со временем оказания услуг или консультаций.
Во- вторых, должны соблюдаться условия нормальной работы. Нельзя принимать за базу показатели, выбывающие из разряда среднестатистических. Например, устанавливать нормативы при избытке численности работающих при ярко выраженной сезонности производства.
В – третьих, лица, ответственные за принятие решений должны иметь влияние на выбранную базу распределения издержек. Например, если накладные расходы распределяют пропорционально площади подразделения, то это дает слабый стимул повышения эффективности.
Иногда, при выборе базы распределения необходимо учитывать особые задачи УЗ. Например, для стимулирования автоматизации ПП выбрать в качестве базы распределения оплату труда. Это один из способов повысить эффективность по одному виду продукции.
Какие же базы распределения используют для деления накладных расходов между подразделениями и видами продукции?
Наиболее широко применяют следующие базы распределения НР:
| База распреде- ления | Область применения За и против. | Расходы, при распределении которых используется |
| 1.Оплата труда | Приемлема при высокой трудоемкости ПП и низкой доле НР по сравнению с оплатой труда в структуре затрат, при узком спектре выпускаемой продукции. Неприемлема при низкой доле оплаты труда (менее 10%) и высокой доле НР (более 20%). | ЗП вспомогательного и обслуживающего персонала (механики, электрики, подсобные рабочие) Чем больше занят основной персонал, тем больше занят и вспомогательный |
| 2.Часы работы производст- венного персонала (произво дственная трудоемкость | Могут быть использованы при высокой трудоемкости ПП. Плюсы: показатель не денежный, не подвержен инфляции, информацию об отработанных человеко-часах легко получить по нарядам и рабочим картам. | ЗП вспомогательного и обслуживающего персонала, главной задачей которого является создание благоприятных условий труда основным рабочим. |
| 3. Аморти зация | Применима в капиталоемких отраслях. Не приемлема для не капиталоемких отраслей и тех затрат, которые зависят от численности персонала. | Расходы, которые связаны с производственными объектами: % за кредит на приобретение оборудования, зарплата главного инженера, содержание технического отдела или конструкторского бюро. |
| 4.Машинные часы работы оборудования | Используются в высокомеханизированных производствах, где сумма амортизации, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, косвенная заработная плата вспомогательного и обслуживающего персонала больше взаимосвязаны со временем работы оборудования, чем с затратами живого труда. Плюсы: показатель не денежный, не подвержен инфляции. | Чем больше работало оборудование, тем больше оно требовало внимания вспомогательного персонала (при высокой трудоемкости обслуживания оборудования) Расходы на поддержание технического состояния основных фондов |
| 5.Выручка (объем продаж) | Один из самых нейтральных и относительно безболезненных показателей, т.к. ущемляет только «лучшую» продукцию или подразделения, имеющие большую нишу рынка, высокие цены и спрос. Минус: не дает представление об образовании затрат, снижает стимул к увеличению объемов сбыта. Часто ущемляет продукцию с высокой долей и стоимостью закупаемых компонентов. | ЗП сотрудников отдела продаж, расходы на организацию продаж, продвижение товара, привлечение клиентов, т.е. маркетинг Затраты на обслуживание финансового потока (чем больше потрачено на объект, тем больше на него ложиться и финансовых расходов) |
| 6.Количество произведенной продукции (физический выпуск продукции) | Может быть использована на предприятиях, выпускающих продукцию одного наименования, идентичную или при наличии единого условного показателя (тубы, 1 м3 строительного объема, 1 м2 дорожного полотна) | Расходы на амортизацию, ремонт, и расходные материалы для работы оборудования, транспортные и складские расходы |
| 7.Маржинальный доход | Это типовая база для распределения всех административных расходов, а также случайных, нерегулярных плохо прогнозируемых расходов | Расходы на обновление парка оборудования, на содержание офиса, хозяйственные расходы, услуги сторонних организаций (аудит, юристы) |
| 8.Полные или прямые затраты | При отсутствии данных о физическом выпуске продукции | Затраты, связанные с управлением запасами, снабжением, хранением, контролем и отпуском материалов. |
| 9. Электро- энергия. | Эта база может быть использована в энергоемких производствах. Если для производства различной продукции используется множество станков, тогда она становится основным способом оценки. | |
| 10. Площадь или объем помещения | Может быть использована для распределения расходов на поддержание технического состояния зданий и сооружений. Минус: дает слабый стимул повышения эффективности. | Расходы на ремонт, уборку, охрану помещений, отопление |
В производствах с высокой технической оснащенностью при выборе базы распределения следует различать, что или кто задает темп производства. Предприятия с преобладанием ручного труда, темп производства продукции которых, определяется ловкостью, умением и производительностью труда рабочего должны использовать в качестве базы распределения прямые трудозатраты или зарплату производственных рабочих. В автоматизированных производствах, где машины выполняют большинство или все операции, включая доставку материалов на рабочие места, сборку и другие операции по производству и транспортировке ГП на склад, а рабочие обслуживают несколько машин и тратят много времени на то, чтобы не возникало проблем с техническим состоянием оборудования, а не на работу оператора, оправданным будет использование следующих баз: машинные часы, количество продукции, прямые затраты.
Пример №1
Общие НР производственного цеха составили 300 тыс. руб.
Продукция А Продукция Б
Часы работы ПР в часах 4000 12000
Зарплата ПР в руб. 30 000 60 000
Основные материалы в руб. 150 000 250 000
Объем продукции в шт. 2000 3000
1.Распределим НР пропорционально количеству часов работы.
НР/ часы работы ПР = 300 000 / 4000 + 120000 = 18,75 руб. на час.
Этот норматив означает, что если рабочий потратил 1 час работая с данным видом продукции, то на него перекладывается 18,75 рублей НР.
2.Распределим НР пропорционально заработной плате.
НР/ заработную плату ПР = 300 000/ 30 000+ 60 000= 3,33 руб. на руб.
Этот норматив означает, что на каждый рубль заработной платы рабочего будет отнесено 3,33 руб. НР.
3.Распределим НР пропорционально количеству произведенной продукции.
НР/объем продукции = 300 000/2000+3000 = 60 руб. на единицу продукции. Этот норматив означает, что каждая единица произведенной продукции несет в себе 60 рублей НР.
4. Распределим НР пропорционально стоимости сырья.
НР/стоимость сырья= 300 000 / 150 00 + 250 000 = 0,75 руб.
Этот норматив означает, что на каждый рубль основных материалов, израсходованных на какой-то вид продукции, приходится по 0,75 рубля НР.
5. Распределим НР пропорционально прямым затратам.
НР/ прямые затраты = 300 000 / 30 000 + 60 000 + 150 000+ 250 000 = 0,61 руб. на руб. Этот норматив означает, что на каждый рубль прямых затрат на конкретный вид продукции приходится 0,61 рубля НР.
Сведем полученные результаты в таблицу.
| Вид продук-ции | Производствен-ные часы | Заработная плата | Количество продукции | Стоимость сырья | Прямые затраты |
| А | 18,75*4000 = 75 | 3,33* 30 = 100 | 2000*60 = 120 | 0,75*150 = 112,5 | 0,61* 180 = 110,2 |
| Б | 18,75*12000 = 225 | 3,33*60 = 200 | 3000* 60 = 180 | 0,75*250 = 187,5 | 0,61* 310 = 189,8 |
| Всего |
Проведенные расчеты показали, что использование различных баз распределения дает сильно отличающиеся друг от друга результаты. Так, например, использование баз «Количество продукции» и «Человеко-часы» переносит на продукцию А НР, в объеме отличающемся в 1,6 раза. Остальные три варианта баз дают похожие, близкие друг другу результаты.
При отборе базы распределения, в первую очередь, надо рассмотреть степень обоснованности, достоверности применения этих методов в качестве базы. Рассмотрим на примере фирмы «Ударник», к каким последствиям приводит изменение баз распределения НР.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ ПО ВИДАМ ПРОДУКЦИИ
Пример: АО «Ударник»
Рассмотрим пример АО «Ударник», которое выпускает два вида продукции А и Б. При этом будем рассматривать варианты распределения накладных расходов при следующих исходных данных:
· на предприятии производится два продукта;
· каждый продукт выпускается на отдельной производственной линии;
· обе линии находятся в одном цехе;
· лаборатория работает в основном на линию А.
Распределение накладных расходов по видам продукции. Вариант 1
При рассмотрении этой таблицы необходимо сделать основной акцент на соотношении показателей рентабельности продаж по двум подразделениям при данном распределении накладных расходов (по зарплате основных производственных рабочих). В этом примере накладные расходы распределены согласно зарплате основных производственных рабочих:
| Показатели (тыс. руб.) | Продукция А | Продукция Б | ВСЕГО | ||||||
| Объем реализации | 22 000,0. | 3 000,0 | 25 000,0 | ||||||
| Прямые издержки в т.ч.: | 13 000,0. | 1 920,0 | 14 920,0 | ||||||
| 3/пл. основных произв. рабочих с начислениями | 1 917,800 | 240,000 | 2 157,8 | ||||||
| Косвенные издержки в т.ч.: | 7 000,000 | 876,000 | 7 876,0 | ||||||
| Общецеховые расходы | 3 555,600 | 
| 445,000 | 4 000,6 | |||||
| Общезаводские расходы | 3 444,400 | 431,000 | 3 875,4 | ||||||
| Прибыль до налогообложения | 2 000,000 | 204,000 | 2 204,0 | ||||||
| Рентабельность продаж | 9% | 7% | 8,8% | ||||||
У предприятия ограничены финансовые ресурсы. Встала проблема: «Какие продажи более выгодны для предприятия: А или Б?» Поэтому было решено более детально рассмотреть вопрос о распределении накладных расходов. Был предложен вариант изменения базы распределения. Посмотрим, что из этого получилось.
Распределение цеховых расходов по видам продукции. Вариант 2
Базы распределения весомых статей общецеховых накладных расходов
Зарплата непроизводственных рабочих - по зарплате основных производственных рабочих
Затраты на содержание оборудования - по машинному времени Зарплата цехового АУП - по прямым издержкам
При таком распределении цеховых накладных расходов получена следующая рентабельность:
| Показатели в тыс. руб. | Продукция А | Продукция Б | ВСЕГО |
| Объем реализации | 22 000,0 | 3 000,0 | 25 000,0 |
| Прямые издержки | 13 000,0 | 1 920,0 | 14 920,0 |
| Косвенные издержки, в т.ч.: | 7 117,0 | 759,0 | 7 876,0 |
| Общецеховые расходы | 3 672,6 | 328,0 | 4 000,6 |
| Общезаводские расходы | 3,444,4 | 431,0 | 3 875,4 |
| Прибыль до налогообложения | 1,883,0' | 321,0 | 2 204,0 |
| Рентабельность продаж | 8,56% | 10,7% | 8,8% |
* Общезаводские накладные расходы, как и прежде, распределяются согласно зарплате основных производственных рабочих.При более детальном распределении общепроизводственных накладных расходов по экономически обоснованным базам выясняется, что А становится менее рентабельной, чем Б.
Распределение общезаводских накладных расходов по видам продукции
Вариант 3
Базы распределения весомых статей общезаводских накладных расходов*:
Зарплата заводского АУП - по доле в объеме реализации
Содержание лаборатории - целиком на линию А
Налог на пользователей автодорог - по доле в объеме реализации
Услуги вспомогательных цехов - по машинному времени
При таком распределении заводских накладных расходов получена следующая рентабельность:
| Показатели (тыс.руб.) | Продукция А | Продукция Б | ВСЕГО |
| Объем реализации | 22 000,0 | 3 000,0 | 25 000,0 |
| Прямые издержки | 13 000,0 | 1 920,0 | 14 920,0 |
| Косвенные издержки, в т.ч.: | 7 087,0 | 789,0 | 7 876,0 |
| Общецеховые расходы | 3 672,6 | 328,0 | 4 000,6 |
| Общезаводские расходы | 3 414,4 | 461,0 | 3 875,4 |
| Прибыль до налогообложения | 1 913,0 | 291,0 | 2 204,0 |
| Рентабельность продаж | 8,7% | 9,7% | 8,8% |
* Цеховые накладные расходы распределяются как в предыдущем примере.
Кроме общепроизводственных накладных, мы перераспределили еще и общехозяйственные накладные расходы. Результат не подтвердил первоначальных предположений, основанных на сравнении по рентабельности продаж, - А стала менее рентабельной, чем Б.
Выводы по примеру фирмы «Ударник».
1.При изменении уровня детализации и базы распределения накладных расходов, как правило, получаются разные оценки рентабельности отдельных производственных подразделений и видов продукции.
2.Чем выше доля НР, тем больше изменений в оценках рентабельности отдельных видов продукции можно ожидать в результате перераспределения НР.
3.Не существуют идеальной базы распределения НР, но существует более корректная база распределения для каждого предприятия.
4.Потенциальные выгоды от более подробного распределения НР должны превосходить связанные с ним затраты.
5.Некорректное распределения НР по видам продукции и подразделениям может привести к:
- несоответствующему рыночному спросу в результате высокой цены на отдельные виды продукции;
- необоснованному снижению объемов выпуска некоторых видов продукции с меньшей рентабельностью;
- неверной оценке деятельности подразделений предприятий, а следовательно,их неверному, необоснованному премированию, поощрению, и росту социальной напряженности в коллективе.
6.Выбор базы распределения НР определяется спецификой предприятия, его отраслевыми особенностями, а также соотношением отдельных статей затрат в структуру общих затрат предприятия.
2. Основные этапы распределения косвенных затрат.
Процесс распределения косвенных затрат включает следующие основные элементы:
1.Выбор объектов на которые относятся затраты (продукция, заказ, услуги, подразделения)
2.Выбор и суммирование самих затрат, которых подлежат распределению
(накладные расходы по элементам).
3.Выбор базы распределения, которая соотносит затраты или группы затрат по учетным объектам
Сам процесс распределения затрат делится на два этапа:
1 этап: накладные затраты распределяются по производственным центрам издержек, т.е. центрам ответственности, где руководители отвечают за расходы, находящиеся под их контролем.
Шаг 1. Все накладные расходы делятся по производственным, вспомогательным и обслуживающим цехам.
Шаг 2. Все затраты вспомогательных и обслуживающих цехов относят на производственные, выпускающие конечную продукцию.
Например, расходы склада делят пропорционально стоимости или количеству полученных материалов по требованиям. Или затраты ремонтного цеха делят пропорционально человеко-часам, потраченным на обслуживание основного производственного цеха.
11 этап. Распределение затрат по видам продукции
При распределении затрат одного подразделения на другие менеджер по затратам должен решить:
- использовать ли единую группу затрат или составную – с делением на переменные и постоянные;
- использовать оценочные (плановые) ставки НР или фактические;
- использовать планируемую (бюджетную) базу распределения или фактическую.
Западные специалисты считают целесообразным использовать составную группу затрат с выделением переменной и постоянной части. Для распределения группы постоянных затрат в качестве базы распределения
Обычно используют бюджетный объем, а для переменных – фактический.
Проанализируем это на конкретном примере.
Пример №2. Услугами ремонтного цеха пользуются два производственных – цех №1 и цех №2 (механический и сборочный).
За год собраны следующие данные:
1.Постоянные затраты ремонтного цеха фактически составили 300 тыс.руб.
2.Услуги основным цехам в часах: По плану Фактически
цех №1 800 900
цех №2 400 300
Итого 1200 1200
3.Переменные нормативные расходы в диапазоне релевантности от 100 до
1500 часов на 1 час работы - 200 руб.
Если распределять единую группу затрат ремонтного цеха, то расчеты будут следующими:
Всего затрат 300 000 + 1200 (факт) * 200 = 540 000 руб.
Затраты по плану в часах = 540 000: 1200 (план) = 450 руб.(норматив)
Использование единой суммы вместе с планируемым объемом, трансформирует постоянные затраты в переменные. Если в этом случае мы будем использовать составную группу, то распределение будет выглядеть следующим образом:
Постоянные затраты относим пропорционально плановому (бюджетному) объему работ, а переменные – фактическому.
Цех №1
Постоянные затраты 800/ 1200 * 300 = 200 тыс. руб.
Переменные затраты – 200 руб. на час.
Цех №2.
Постоянные затраты 400/ 1200 * 300 = 100 тыс. руб.
Переменные затраты – 200 руб. на час.
Фактически цеху №1 оказано услуг на 900 часов, а цеху №2 на 300 часов.
Расчет будут иметь вид:
Методом единой суммы:
Цех №1 900* 450 = 405 тыс. руб.
Цех №2 300 * 450 = 135 тыс. руб.
Всего 540 тыс. руб.
Методом составной суммы:
Цех №1 200 + 900 * 200 = 380 тыс. руб.
Цех № 2 100 + 300 * 200 = 160 тыс. руб.
Всего 540 тыс. руб.
Информация, подготовленная по методу составной группы затрат, более удобна для принятия управленческих решений. Метод единой группы затрат имеет одно достоинство – меньшую трудоемкость учетных работ.
Затраты подразделений могут быть распределены пропорционально нормативному или фактическому показателю. Преимуществом использования плановых показателей является то, что цеха заранее знают стоимость услуг вспомогательных и обслуживающих подразделений, включаемых в их затраты. Им легче выбирать, чьими услугами пользоваться: внешних партнеров или службами фирмы. Плановые нормативы также способствуют большей мотивации руководителя цеха (отдела) к повышению эффективности деятельности.
Решая вопрос о том, бюджетный или фактический показатель использовать в качестве базы распределения, экономисты приходят к выводу о преимуществах плановой базы распределения постоянных общепроизводственных расходов. Почему? Рассмотрим это на примере, в котором фактическое потребление услуг цеха № 2 будут а) равно, б) больше,
В) меньше планового.
Пример № 3.
Допустим, что плановые (бюджетные) и фактические постоянные расходы ремонтного цеха одинаковы и равны 300 000 рублей.
Эффект от использования различных баз распределения НР
| Ситуация | База распределения | |
| Бюджетный (плановый) объем | Фактический объем | |
| А) цех №1 потребляет 800 часов Цех №2 потребляет 400 часов | 800/1200*300= 200тыс. руб. 400/1200*300=100тыс. руб. | 800/1200*300 =200тыс. руб. 400/1200*300=100 тыс. руб. |
| Б) цех №1 потребляет 800 часов Цех №2 потребляет 700 часов (больше плана) | 800/1200*300 = 200 тыс. руб. 400/1200*300 =100 тыс. руб. | 800/1500*300 =160 тыс. руб. 700/1500*300 = 140 тыс. руб. |
| В) цех №1 потребляет 800 часов Цех №2 потребляет 200 часов (меньше плана) | 800/ 1200 * 300 = 200 тыс. руб. 400/1200*300 = 100 тыс. час. | 800/1000*300 = 240 тыс. руб. 200/1000*300 = 60 тыс. руб. |
Из проведенных расчетов мы видим, что если использовать в качестве базы фактический объем, то окажется, что цех №1 в последнем варианте должен включить в сумму затрат больше НР, чем ожидалось в начале года. Т. е. использование фактического объема способствует тому, что колебания в потреблении услуг другими влияет на сумму затрат данного подразделения. Кроме того, в этом случае, пользователи не знают, сколько стоят оказанные им услуги до окончания бюджетного года.
При использовании бюджетного (планового) объема в качестве базы распределения пользователи заранее знают стоимость услуг. Это облегчает для них процесс долгосрочного и краткосрочного планирования.