Пункт 6 ПБУ 23/2011 относит к ним:
- платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты (например, перечисление денежных средств с расчетного счета на депозитный счет);
- поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов) (например, поступление денежных средств с депозитного счета на расчетный);
- валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) (т.е. по операциям купли-продажи валюты в отчете следует отражать только сальдо от этих операций (в составе денежных потоков от текущих операций));
- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
- иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.
В ПБУ 23/2011 приведена подробная классификация денежных потоков от различных видов деятельности (см. таблицу 2.2).
Таблица 2.2
Классификация денежных потоков
| Денежные потоки | Текущие денежные потоки (связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж) | Инвестиционные денежные потоки (связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов) | Финансовые денежные потоки (связаны с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, приводящего к изменению величины и структуры капитала и заемных средств) |
| Поступления | - Выручка от реализации товаров (работ, услуг). - Поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей. - Поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков). - Поступления от перепродажи финансовых вложений (когда такая перепродажа осуществляется в течение 3 месяцев) | - Поступления от продажи внеоборотных активов. - Поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в течение 3 месяцев. - Возврат займов, предоставленных другим лицам. - Дивиденды и иные поступления от участия в других организациях. - Поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в течение 3 месяцев | - Денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия. - Поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг. - Получение кредитов и займов от других лиц |
| Платежи | - Платежи поставщикам, подрядчикам. - Оплата труда <*>. - Уплата налога на прибыль <**>. - Уплата процентов по долговым обязательствам <***> | - Платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в течение 3 месяцев. - Предоставление займов другим лицам. - Платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР. - Уплата процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционных активов | - Платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников. - Уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). - Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг. - Возврат кредитов и займов, полученных от других лиц |
--------------------------------
<*> Платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей среди прочего подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы (например, суммы начисленного НДФЛ, платежи по исполнительным листам) (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01)). Кроме того, в разделе "Денежные потоки от текущих операций" по группе статей "в связи с оплатой труда работников" отражаются также и суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355)).
<**> За исключением случаев, когда налог на прибыль непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций.
<***> За исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов (см. подраздел 2.8.1.4.5).
Если какой-либо денежный поток невозможно однозначно классифицировать, то он относится к текущему.
Обратите внимание! Могут возникнуть ситуации, когда один и тот же платеж подразделяется на два денежных потока. Например, периодический платеж по банковскому кредиту состоит из тела кредита и процентов. Тело кредита - это финансовый денежный поток, а проценты - это уже текущий поток. Соответственно, при заполнении ОДДС этот платеж нужно делить на составляющие и отражать каждую часть отдельно в своем разделе (финансовом или текущем).
При наличии у организации дочерних (зависимых, основных) обществ (товариществ) в ОДДС необходимо отдельно выделять денежные потоки между организацией и указанными обществами (товариществами).
* * *
В ряде случаев денежные потоки следует отражать в ОДДС свернуто.
В соответствии с п. 16 ПБУ 23/2011 денежные потоки отражаются в ОДДС свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.
Примерами таких денежных потоков являются:
- денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
- косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещения из нее;
- поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
- оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.
Требование о свернутом отражении косвенных налогов распространяется на акцизы и НДС.
Требование о свернутом отражении сумм НДС означает, что для целей заполнения ОДДС бухгалтеру необходимо выделить следующие суммы НДС:
- суммы НДС, полученные от покупателей и заказчиков (НДС, полученный от покупателей). Поступления от покупателей и заказчиков отражаются по строке "поступления от продажи продукции товаров, работ и услуг" (код строки 4111) без учета НДС;
- суммы НДС, перечисленные поставщикам и подрядчикам (НДС, уплаченный поставщикам). Платежи поставщикам и подрядчикам отражаются по строке "платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги" (код строки 4121) без учета НДС.
Очевидно, что выделять нужно только те суммы НДС, которые в установленном гл. 21 НК РФ порядке предъявляются к вычету. Если уплаченные поставщикам суммы НДС к вычету не принимаются (например, по причине осуществления льготируемых (не облагаемых НДС) операций), то их выделять из перечисленных поставщикам сумм не нужно (эти суммы НДС отражаются в составе платежей поставщикам и подрядчикам по строке 4121);
- суммы НДС, уплаченные в бюджет;
- суммы НДС, возмещенные из бюджета.
Дальше следует высчитать итоговый поток в части НДС по следующей формуле:
┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────┐
│НДС, полученный│ │НДС, уплаченный│ │НДС, уплаченный│ │ НДС, │
│ от покупателей│ - │ поставщикам │ - │ в бюджет │ + │возмещенный│
│ │ │ │ │ │ │ из бюджета│
└───────────────┘ └───────────────┘ └───────────────┘ └───────────┘
Итоговая сумма НДС отражается в разделе "Денежные потоки от текущих операций" по строке "прочие поступления" (положительный результат) или "прочие платежи" (отрицательный результат) (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Пример 2.13. По данным за 2016 г.:
- поступили платежи от покупателей - 118 млн руб., в том числе НДС - 18 млн руб.;
- перечислено поставщикам - 70,8 млн руб., в том числе НДС - 10,8 млн руб. (10 млн руб. заявлены к вычету, 0,8 млн руб. включены в расходы);
- сумма НДС, уплаченная в бюджет, - 7 млн руб.
Итоговая (свернутая) сумма НДС за 2016 г. составит 1 млн руб. (18 млн руб. - 10 млн руб. - 7 млн руб.). Она включается в текущий поток по строке "прочие поступления".
При заполнении ОДДС в разделе "Денежные потоки от текущих операций" будут отражены следующие данные:
по строке "поступления от продажи продукции..." (4111) - 100 млн руб.;
по строке "прочие поступления" (4119) - 1 млн руб.;
по строке "платежи поставщикам..." (4121) - 60,8 млн руб.
Пример 2.14. Организация получает доходы от сдачи в аренду нежилых помещений в принадлежащем ей здании. По условиям договоров аренды, заключаемых с арендаторами, арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной. Переменная часть арендной платы приравнена к стоимости коммунальных услуг, потребляемых арендаторами.
В течение 2016 г. организация получила от арендаторов платежи за аренду в сумме 10 млн руб. (без учета НДС), в том числе переменная составляющая арендной платы - 3 млн руб.
При этом в течение 2016 г. организация перечислила поставщикам коммунальных услуг сумму в размере 5 млн руб. (без учета НДС), в том числе в части, приходящейся на помещения, сданные в аренду, - 3,5 млн руб.
В данной ситуации необходимо свернуть потоки в части оплаты коммунальных услуг по помещениям, сданным в аренду:
3 млн руб. (переменная арендная плата) - 3,5 млн руб. (оплата коммунальных услуг по переданным в аренду помещениям) = -0,5 млн руб.
При заполнении ОДДС в разделе "Денежные потоки от текущих операций" будут отражены следующие данные:
по строке "поступления арендных платежей..." (4112) - 7 млн руб.;
по строке "платежи поставщикам..." (4121) - 1,5 млн руб.;
по строке "прочие платежи" (4219) - 0,5 млн руб.
В соответствии с п. 17 ПБУ 23/2011 денежные потоки отражаются свернуто также в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.
Примерами таких денежных потоков являются:
- взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
- покупка и перепродажа финансовых вложений (как правило, в течение 3 месяцев);
- осуществление краткосрочных (как правило, до 3 месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.
* * *
Организациям, осуществляющим операции в иностранной валюте, необходимо обратить внимание на требования, установленные ПБУ 23/2011 в части отражения валютных денежных потоков.
Во-первых, все денежные потоки в иностранной валюте следует пересчитывать в рубли на дату фактического осуществления или получения платежа (п. 18 ПБУ 23/2011).
Если за короткий промежуток времени (не более месяца) фирма совершает множество однородных валютных операций, то можно не пересчитывать в рубли каждый поток по отдельности, а взять средний курс за выбранный период.
Во-вторых, если организация после поступления валюты сразу меняет ее на рубли, то денежный поток следует сразу отражать в сумме фактически полученных рублей. Промежуточного пересчета делать не нужно.
Данное правило действует и в обратном случае: если фирма меняет рубли на валюту и сразу перечисляет ее в пользу сторонних лиц, то исходящий денежный поток следует отразить в сумме фактически уплаченных рублей (без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли).
В-третьих, операции по купле-продаже валюты в составе денежных потоков вообще не учитываются. В ОДДС отражается лишь результат от таких операций (пп. "в" п. 6 ПБУ 23/2011).
В-четвертых, остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в ОДДС в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006 (остаток на начало года - по курсу на 1 января, на конец года - по курсу на 31 декабря).
Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (последняя строка ОДДС, в которой отражается общая курсовая разница за год).
Пример 2.15. Остаток на валютном счете на 1 января 2016 г. - 1000 долл. США.
25 ноября 2016 г. на валютный счет поступила выручка - 10 000 долл. США.
10 декабря организация продала 5000 долл. США. На расчетный счет поступила выручка от продажи валюты в сумме 327 500 руб.
Остаток на валютном счете 31 декабря 2016 г. - 6000 долл. США.
Предположим, что курс Банка России составил:
на 1 января - 56 руб/долл. США;
25 ноября - 64 руб/долл. США;
10 декабря - 65 руб/долл. США;
31 декабря - 67 руб/долл. США <*>.
--------------------------------
<*> Все цифры условные.
При заполнении ОДДС в него будут включены следующие данные:
строка "поступления от продажи продукции..." (4111) - 640 000 руб. (10 000 долл. x 64 руб/долл.) <**>;
строка "прочие поступления" (4119) - 2500 руб. (327 500 руб. - 5000 долл. x 65 руб/долл.) <***>;
строка "Остаток денежных средств... на начало отчетного периода" (4450) - 56 000 руб. (1000 долл. x 56 руб/долл.);
строка "Остаток денежных средств... на конец отчетного периода" (4500) - 402 000 руб. (6000 долл. x 67 руб/долл.);
строка "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" (4490) - 31 000 руб. (1000 долл. x (67 руб/долл. - 56 руб/долл.) + 5000 долл. (65 руб/долл. - 64 руб/долл.) + 5000 долл. (67 руб/долл. - 64 руб/долл.)).
--------------------------------
<**> Выручка, пересчитанная в рубли по курсу Банка России на дату поступления на валютный счет организации.
<***> Результат от продажи валюты, полученный в связи с превышением фактического курса продажи над курсом Банка России на дату продажи.
* * *
Обратите внимание! Показатели двух строк отчета о движении денежных средств должны увязываться с данными двух строк бухгалтерского баланса:
| Бухгалтерский баланс | Отчет о движении денежных средств |
| Денежные средства (строка 1250), графа "На 31 декабря 2015 г." | Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода (строка 4450) |
| Денежные средства (строка 1250), графа "На 31 декабря 2016 г." | Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода (строка 4500) |
2.14. Пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах
В состав годовой бухгалтерской отчетности все организации, за исключением организаций, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и отчетности <*>, в обязательном порядке включают пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах, в которых раскрываются (расшифровываются) показатели баланса и отчета (Письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-02-07/2/18285, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 20.06.2013 N ЕД-4-3/11174@ и размещено на официальном сайте ФНС).
--------------------------------
<*> См. подробнее в подразделе 2.2.
В Приложении N 3 к Приказу N 66н приведен образец оформления пояснений к балансу и отчету о финансовых результатах в табличной форме (далее - типовая форма пояснений).
Нужно понимать, что это лишь образец, примерная форма. Никто не обязывает вас строго следовать этой форме.
Организация может самостоятельно решать, в каком виде давать пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах. Совсем не обязательно давать пояснения в табличной форме. Можно их сделать и в обычном текстовом виде.
Примечание. Вид, состав и объем пояснений к балансу и отчету о финансовых результатах каждая организация выбирает самостоятельно, отразив это в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Очевидно, что самый простой вариант - это взять за основу форму пояснений, рекомендуемую Минфином.
При необходимости в нее можно включить любую дополнительную информацию (ввести в рекомендованные Минфином таблицы дополнительные строки и расшифровки, разработать новые таблицы, дополнить таблицы текстовыми пояснениями и т.п.).
2.14.1. Типовая форма
1. Нематериальные активы и расходы
на научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы (НИОКР)
1.1. Наличие и движение нематериальных активов
| Наименование показателя | Период | На начало года | Изменения за период | На конец периода | ||||||||
| поступило | выбыло | начислено амортизации | убыток от обесценения | переоценка | ||||||||
| первоначальная стоимость | накопленная амортизация и убытки от обесценения | первоначальная стоимость | накопленная амортизация и убытки от обесценения | первоначальная стоимость | накопленная амортизация | первоначальная стоимость | накопленная амортизация и убытки от обесценения | |||||
| Нематериальные активы - всего | за 20-- г. | () | () | () | () | |||||||
| за 20-- г. | () | () | () | () | ||||||||
| в том числе: (вид нематериальных активов) | за 20-- г. | () | () | () | () | |||||||
| за 20-- г. | () | () | () | () | ||||||||
| (вид нематериальных активов) | за 20-- г. | () | () | () | () | |||||||
| за 20-- г. | () | () | () | () | ||||||||
| и т.д. |
1.2. Первоначальная стоимость нематериальных активов,
созданных самой организацией
| Наименование показателя | 31 декабря На ---------- 20-- г. | На 31 декабря 20-- г. | На 31 декабря 20-- г. |
| Всего | |||
| в том числе: (вид нематериальных активов) | |||
| (вид нематериальных активов) | |||
| и т.д. |
1.3. Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью
| Наименование показателя | 31 декабря На ---------- 20-- г. | На 31 декабря 20-- г. | На 31 декабря 20-- г. |
| Всего | |||
| в том числе: (вид нематериальных активов) | |||
| (вид нематериальных активов) | |||
| и т.д. |
1.4. Наличие и движение результатов НИОКР
| Наименование показателя | Период | На начало года | Изменения за период | На конец периода | |||||
| первоначальная стоимость | часть стоимости, списанной на расходы | поступило | выбыло | часть стоимости, списанная на расходы за период | первоначальная стоимость | часть стоимости, списанной на расходы | |||
| первоначальная стоимость | часть стоимости, списанной на расходы | ||||||||
| НИОКР - всего | За 20-- г. | () | () | () | () | ||||
| За 20-- г. | () | () | () | () | |||||
| В том числе: (объект, группа объектов) | За 20-- г. | () | () | () | () | ||||
| За 20-- г. | () | () | () | () | |||||
| (объект, группа объектов) | За 20-- г. | () | () | () | () | ||||
| За 20-- г. | () | () | () | () | |||||
| и т.д. |
1.5. Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные
операции по приобретению нематериальных активов
| Наименование показателя | Период | На начало года | Изменения за период | На конец периода | ||
| затраты за период | списано затрат как не давших положительного результата | принято к учету в качестве НМА или НИОКР | ||||
| Затраты по незаконченным исследованиям и разработкам - всего | За 20-- г. | () | () | |||
| За 20-- г. | () | () | ||||
| в том числе: (объект, группа объектов) | За 20-- г. | () | () | |||
| За 20-- г. | () | () | ||||
| (объект, группа объектов) | За 20-- г. | () | () | |||
| За 20-- г. | () | () | ||||
| и т.д. | ||||||
| Незаконченные операции по приобретению нематериальных активов - всего | За 20-- г. | () | () | |||
| За 20-- г. | () | () | ||||
| в том числе: (объект, группа объектов) | За 20-- г. | () | () | |||
| За 20-- г. | () | () | ||||
| (объект, группа объектов) | За 20-- г. | () | () | |||
| За 20-- г. | () | () | ||||
| и т.д. |
Согласно п. 10 Информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации:
о нематериальных активах - отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией, а также приобретенных организацией новых технологиях (технических достижениях, правах на патенты, лицензиях на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей);
о сумме затрат, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности, - обособленно раскрывается информация о расходах, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
2. Основные средства
2.1. Наличие и движение основных средств
| Наименование показателя | Период | На начало года | Изменения за период | На конец периода | |||||||
| поступило | выбыло | начислено амортизации | переоценка | ||||||||
| первоначальная стоимость | накопленная амортизация | первоначальная стоимость | накопленная амортизация | первоначальная стоимость | накопленная амортизация | первоначальная стоимость | накопленная амортизация | ||||
| Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего | За 20-- г. | () | () | () | () | ||||||
| За 20-- г. | () | () | () | () | |||||||
| в том числе: (группа основных средств) | За 20-- г. | () | () | () | () | ||||||
| За 20-- г. | () | () | () | () | |||||||
| (группа основных средств) | За 20-- г. | () | () | () | () | ||||||
| За 20-- г. | () | () | () | () | |||||||
| и т.д. | |||||||||||
| Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности - всего | За 20-- г. | () | () | () | () | ||||||
| За 20-- г. | () | () | () | () | |||||||
| в том числе: (группа объектов) | За 20-- г. | () | () | () | () | ||||||
| За 20-- г. | () | () | () | () | |||||||
| (группа объектов) | За 20-- г. | () | () | () | () | ||||||
| За 20-- г. | () | () | () | () | |||||||
| и т.д. |