КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ КАК ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ИМИ

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ

План

 

2.1. Классификация затрат как инструмент управления ими

2.2. Оценка затрат для принятия решений и планирования

2.3. Методы выявления зависимости затрат от объема деятельности предприятия

2.4. Транзакционные издержки

2.5. Взаимосвязь затрат и налогообложения

 

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ КАК ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ИМИ

Один из сложных вопросов управления затратами — их класси­фикация, позволяющая регулировать процесс управления ими. В со­временных условиях при управлении затратами должны учитываться все возможные ситуации, и принимать решения можно, только опираясь на принципы формирования затрат и их классификацию. Она не вы­полняет формальную роль, а является важным инструментом для по­строения системы управления затратами на предприятии и принятия хозяйственных решений.

В экономической литературе и хозяйственной практике неодно­кратно вносились предложения по совершенствованию существу­ющей классификации затрат. Так, Т. Карпова вслед за К. Друри вводит в исследование вариант укрупненной группировки затрат, согласно которой они подразделяются на три группы:

· затраты, информация о которых используется для калькули­рования и оценки готовой продукции;

· затраты, на основании которых принимаются решения и осуществляется процесс планирования;

· затраты, используемые для целей контроля и регулиро­вания.

В.Е. Ластовецкий предлагает классифицировать затраты в соответствии с производственными факторами и с учетом на­значения отдельных видов расходов применительно к характеру потребления ресурсов, которые обеспечат основу для управления затратами и калькулирования себестоимости продукции.

В. Палий предлагает группировать издержки по степени влия­ния объема производства (постоянные, переменные), по способу отнесения на себестоимость (прямые и накладные), по периодич­ности вложений (текущие и единовременные), по отношению к производственному процессу (производственные и непроизводственные), по времени исчисления (фактические и плановые), по степени агрегирования (суммарные, на единицу продукции).

М.А Бахрушина классифицирует затраты в зависимости от задач управленческого учета: для расчета себестоимости произве­денной продукции и определения размера полученной прибыли на входящие и истекшие, прямые и косвенные, основные и накладные, входящие в себестоимость продукции и внепроизводственные, одноэлементные и комплексные, текущие и единовременные; для принятия решений и планирования на постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные), на затраты, прини­маемые в расчет, и затраты, не принимаемые в расчет при оценках, безвозвратные, вмененные, предельные и приростные, плани­руемые и непланируемые; для осуществления функций контроля и регулирования на регулируемые и нерегулируемые.

П.П. Новиченко критически относится к группировке затрат на основные и накладные в связи с отсутствием большого познава­тельного значения из-за необоснованности выбора критерия. Он отмечает, что если ее проводить по признаку их участия в создании общественного продукта, то эти затраты являются денежным вы­ражением соответственно производственных и непроизводствен­ных затрат.

Профессор Я.В. Соколов группирует затраты по типу факто­ров хозяйственной жизни (действия, события), по признанию (на­численные и оплаченные), по отношению к деньгам (монетарные и немонетарные), по отношению к балансу (капитализируемые и ^капитализируемые), по ожиданию (ординарные и экстраор­динарные), по оценке (нормативные и плановые) и т.д.

В западном учете, как правило, выделяют две группы затрат: производственные (входящие в себестоимость продукции) и не­производственные (затраты отчетного периода или периодические затраты).

В соответствии с действующими нормативными документами затраты в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности предприятия классифицируются по экономическому содержанию и назначению, а также видам затрат.

За основу при классификации текущих затрат для целей управле­ния могут быть взяты следующие признаки.

По способу включения в себестоимость продукции затраты классифицируются на прямые и косвенные. Применение такой группировки необходимо для обеспечения правильного и очного калькулирования себестоимости продукции, планирования и учета затрат. Следует от­метить, что эта классификация и сами понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» имеют относительный характер и зависят от конкретных условий деятельности предприятия, так как при различных условиях одни и те же затраты могут относиться и к прямым, и к кос­венным. Например, в простых производствах (при выпуске и реали­зации одного вида продукции) все затраты можно рассматривать как прямые.

Прямые затраты связаны непосредственно с производством и (или) реализацией конкретных видов продукции и на основании первичных документов могут быть напрямую отнесены на ту или иную товарную группу или калькулируемый объект. Размер прямых затрат на единицу продукции практически не зависит от объема деятельности, снизить его можно путем повышения эффективности деятельности предприятия, производительности труда, введения новых ресурсо-и энергосберегающих технологий. К прямым затратам относятся прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.

Прямые материальные затраты — это материалы, которые ста­новятся частью готовой продукции, их стоимость прямо и экономично относится на определенное изделие. В ряде случаев экономически не­выгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним — косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными мето­дами распределяются между отдельными видами продукции. Каждое предприятие, исходя из специфики производственного процесса, само­стоятельно решает, какие материалы относить к основным и рассма­тривать как прямые затраты, а какие — к вспомогательным и включать в состав общепроизводственных расходов.

Прямые расходы на оплату труда включают все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Расходы на оплату труда за работу, которые нельзя прямо отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Подобно расходам на вспомогательные материалы, косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам. Деление расходов на оплату труда на прямые и косвенные в большей степени зависит от конкретной ситуации. Если на предприятии производится один продукт, то заработная плата не только производственных рабо­чих, но и управленческого персонала может быть классифицирована как прямые затраты.

Прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда относятся к переменным затратам, величина которых изменяется прямо пропорционально объему деятельности.

Косвенные затраты носят общий характер, в момент совершения их невозможно напрямую, без предварительных расчетов, отнести на конкретный вид продукции. Эти расходы распределяются по видам про­дукции пропорционально выбранной базе» как правило, согласно мето­дике, описанной в учетной политике предприятия. Так, косвенные затра­ты на предприятиях торговли могут распределяться пропорционально торговой площади, обороту, заработной плате торгово-оперативных работников, в производстве — производственной площади, основной и дополнительной заработной плате рабочих и т.п.

Косвенные затраты подразделяются на две группы: общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы — это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. К ним относятся вспомогательные материалы и комплектующие детали, кос­венные расходы на оплату труда, а также другие косвенные общепроиз­водственные расходы (содержание зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, коммунальные услуги, арендная плата, амортизационные отчисления, отчисления на социальные нужды).

Часть таких общепроизводственных расходов, как затраты вспомогательных материалов, на электроэнергию, инструменты, изменя­ется прямо пропорционально объему деятельности, это переменные производственные затраты. Другие общепроизводственные расходы являются постоянными (например, арендная плата, амортизационные отчисления) или полупеременными (плата за телефон, коммунальные услуги).

Общехозяйственные расходы осуществляются в целях управле­ния производством, они напрямую не связаны с производственной деятельностью предприятия. Их отличительная особенность — то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж.

Как видно, в основу деления затрат на прямые и косвенные поло­жен принцип возможности непосредственного их отнесения на себестои­мость того или иного вида продукции (работы, услуги). В связи с этим следует отметить, что в бухгалтерском и налоговом учете по-разному понимают прямые и косвенные затраты.

В налоговом учете к прямым расходам относятся:

· затраты на приобретение сырья и (или) материалов, исполь­зуемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и (или) образующих их основу либо являющихся не­обходимым компонентом;

· расходы на оплату труда;

· амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Все остальные расходы считаются косвенными. Таким образом, в основу их деления положен вид затрат, поэтому многие из них (амор­тизация основных средств, некоторые виды расходов на оплату труда и др.) являются в бухгалтерском учете косвенными, а в налоговом учете относятся к прямым расходам и наоборот.

По назначению затраты подразделяются на основные и накладные расходы. Основные расходы непосредственно связаны с выполнением основных функций хозяйственной деятельности, с производством и реализацией определенных видов продукции. Это материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизация и аренда основных средств и др., которые составляют важнейшую часть затрат любого предприятия.

Накладные расходы образуются в связи с организацией и управ­лением предприятием, содержанием работников аппарата управления и его структурных подразделений. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы явля­ются косвенными.

По составу или однородности затраты классифицируются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементные представляют со­бой однородные по экономическому содержанию, неразложимые на разнородные составные части затраты. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам.

Комплексные затраты состоят из совокупных экономических элементов текущих затрат. Наиболее яркий пример таких затрат — це­ховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически все элементы.

Группировка затрат по элементам позволяет провести необ­ходимый анализ текущих затрат по отдельным продуктам труда, а также выявить характер деятельности предприятия (материалоемкое, трудо­емкое и т.д.). В соответствии с данной группировкой затрат выделяются материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на соци­альные нужды, амортизация основных фондов и прочие затраты.

По калькуляционным статьям затраты группируются по признаку их экономического назначения, специфичному для отраслей и отдель­ных видов деятельности. Применение такой классификации позволяет определить назначение затрат, установить влияние каждой статьи на себестоимость и определить направления ее снижения.

По степени управляемости затраты делятся на релевантные и иррелевантные. Релевантные затраты, анализируемые в процессе приня­тия решений, представляют собой будущий прирост денежной налич­ности, величина которого зависит от рассматриваемой альтернативы. Под иррелевантными понимаются затраты, не влияющие на ситуацию, в которой вырабатываются управленческие решения.

Обычно самые полезные оценки будущих затрат можно получить, комбинируя, подгоняя, интерпретируя, модифицируя и перерабаты­вая бухгалтерские данные. Следовательно, на хорошо управляемом предприятии бухгалтерские книги служат главным источником ин­формации, которая взвешивается и анализируется в процессе приня­тия решения. Однако в бухгалтерских книгах фиксируются только ретроспективные, или первоначальные, затраты. В процессе принятия решений в качестве релевантных могут быть взяты не первоначальные, а восстановительные затраты.

Экономисты и бухгалтеры по-разному определяют активы. Соглас­но общепринятым принципам бухгалтерского учета, в бухгалтерских книгах указывается первоначальная цена актива. Многие экономисты отстаивают использование принципа оценки стоимости активов по восстановительным затратам (по крайней мере, для целей управления). Это объясняется тем, что любое предприятие может выбрать один из двух вариантов;

· использовать активы для осуществления предпринимательской деятельности;

· продать активы по рыночным ценам.

Следовательно, текущие затраты должны измеряться рыночной (восстановительной) стоимостью активов, а не первоначальными за­тратами на их приобретение.

В ожидании реализации изготовленная продукция и товары, которые приобретены для перепродажи, хранятся на складе. Если во время хранения цены на товары изменились, то разность между перво­начальными затратами и текущей рыночной ценой товаров составит прибыль или убыток. Однако эта прибыль или убыток появляется лишь только за счет хранения товаров в течение того периода, за который поднялись или упали цены. Они не связаны с основной деятельностью предприятия, состоящей в реализации товаров по цене, которая отража­ет стоимость, добавленную при взаимодействии труда и капитала в ходе производственного процесса.

Что касается активов, отличных от товаров, которые хранятся на складе в ожидании реализации, таких как земля, строения, машины, оборудование, транспортные средства и другие основные фонды, перво­начальные затраты на их приобретение следует корректировать с учетом инфляции так, чтобы могла быть учтена их реальная стоимость.

При определении релевантных затрат необходимо учесть безвоз­вратные и вмененные затраты. Безвозвратные затраты представляют собой затраты прошлых периодов, они не существенны для принятия управленческих решений. Это истекшие затраты, которые не способен откорректировать ни один альтернативный вариант.

Когда предстоит принять решение с учетом затрат, релевантными будут только те затраты, которые могут измениться в результате при­нятого решения, дополнительные затраты. Концепция принятия реше­ний с учетом дополнительных затрат краткосрочна, она основывается на предположении, что существуют безвозвратные затраты, которые можно рассматривать как иррелевантные. При принятии долгосрочных решений во избежание банкротства предприятия следует рассматривать все затраты как восстановительные.

Несмотря на то что понятие дополнительных затрат кажется до­статочно простым, при его применении на практике нужно соблюдать особую осторожность, так как их величина зависит от субъективной оценки лица, принимающего решение. Необходимо учитывать, что дополнительные затраты включают только те издержки, на которые влияет принятое решение.

Вмененные затраты (альтернативные издержки) релевантны для принятия решений. По существу это упущенная выгода предприятия, возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Принятие решений при наличии вмененных затрат не ограни­чивается сравнением явных затрат и включает в себя сопоставление нереализованных возможностей. Разновидность вмененных, или аль­тернативных, затрат — подразумеваемые затраты, которые никогда не отражаются в документах, но тем не менее очень важны для принятия определенных решений. Примерами подразумеваемых затрат могут служить использование полностью амортизированной собственности (ее можно продать, сдать в аренду или восстановить) и получение под­разумеваемых процентов на капитал (который равен явным затратам при займе такого же капитала).

Для оценки прибыли и убытков предприятия особое значение имеет группировка затрат на входящие и истекшие.

Входящие затраты в балансе отражаются как активы, это ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии. Если они были из­расходованы в течение отчетного периода для получения доходов и потеряли способность приносить доход в будущем, то переходят в разряд истекших затрат.

В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно привести статью баланса «Товары». Если эти товары не реализованы и хранятся на складе, то регистрируются в балансе как входящие. Если же они проданы, то понесенные в связи с ними закупочные затраты следует отнести к истекшим затратам.

В бухгалтерском балансе промышленного предприятия входящие затраты в части производственных запасов представлены тремя ста­тьями, каждая из которых выступает в качестве стадии процесса про­изводства: запасы материалов, запасы в незавершенном производстве и запасы готовой продукции.

С позиции конкретного предприятия определяют внутренние и внешние затраты. К внешним относятся расходы, связанные с ис­пользованием предоставляемых предприятию ресурсов. Внутренние затраты — это альтернативные расходы использования ресурсов, при­надлежащих владельцам предприятия, которые в бухгалтерском учете не отражаются.

По степени охвата планом затраты классифицируются на пла­нируемые и непланируемые с целью выделения затрат и потерь, не предусмотренных планом, но включаемых в фактические затраты.

Планируемые затраты — это затраты, рассчитанные на опре­деленный объем деятельности. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость про­дукции. В свою очередь планируемые затраты можно разделить на крат­косрочные, связанные с достижением тактических целей, и долгосроч­ные, направленные на достижение стратегических целей предприятия.

Непланируемые затраты — затраты, не включаемые в план и от­ражаемые только в фактической себестоимости продукции.

На практике возможны другие группировки затрат в зависимости от потребностей конкретного предприятия и целей управления:

· по функциям управления (производственные, коммерческие и управленческие);

· по видам используемых ресурсов (затраты основных фондов, оборотных средств и затраты труда);

· по отраслевому признаку (затраты торговли, общественного питания, заготовительной и производственной деятельности);

· по сфере кругооборота средств (затраты сферы производства и сферы обращения) и т.д.

В зависимости от целей управления затратами их классификация может базироваться на различных основаниях. Вышеизложенные клас­сификации затрат представлены на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Классификация текущих затрат предприятия

ОЦЕНКА ЗАТРАТ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ И ПЛАНИРОВАНИЯ

В процессе управления затратами на предприятии наибольший интерес представляет изучение их в связи с изменением объема дея­тельности. Традиционно по этому признаку затраты подразделяются на постоянные, переменные и смешанные.

Постоянные затраты представляют собой затраты, которые оста­ются неизменными при изменении объема деятельности предприятия. Примером могут служить расходы на рекламу, арендная плата, затраты на оборудование, оплата управленческого и административного персо­нала, амортизационные отчисления и др. Необходимо учитывать, что о неизменности этих затрат можно говорить только лишь применитель­но к краткосрочному периоду.

Динамику суммарных и удельных постоянных затрат иллюстри­руют рис. 2.2 и 2.3.

Суммарные постоянные издержки остаются неизменными при различных объемах деятельности, а удельные постоянные издержки уменьшаются с увеличением объема деятельности, то есть наблюдается обратная зависимость. Поэтому одним из факторов экономии текущих затрат считается увеличение объемов деятельности.

Рис. 2.2. Динамика суммарных постоянных затрат

Рис. 2.3. Динамика удельных постоянных затрат

По своему составу постоянные затраты неоднородны. Так, если рассматривается вопрос о прекращении или возобновлении деятель­ности предприятия, во внимание принимаются остаточные и стартовые постоянные издержки (рис. 2.4).

Рис. 2.4. Динамика остаточных и стартовых постоянных затрат

Остаточные затраты — это та часть постоянных затрат, которые существуют на предприятии в период прекращения его деятельности. К ним можно отнести плату за аренду помещения, коммунальные пла­тежи, выплату заработной платы в сумме минимального размера или части оклада и т.п.

Стартовые затраты, наоборот, возникают в связи с возобновле­нием деятельности предприятия. Это расходы на электроэнергию, уборку помещений, заработную плату по ставкам и окладам и т.п.

Важный момент классификации постоянных издержек — их деление на полезные и бесполезные (нерациональные), что связано с определенной степенью неритмичности изменения большинства ресурсов.

К числу бесполезных затрат можно отнести потери, возникающие в результате небрежного хранения продукции, и убытки, образующиеся при наличии дебиторской задолженности, которые возмещаются за счет прибыли и не включаются в состав расходов, а также затраты, связан­ные с обслуживанием неиспользуемой части трудовых, материальных и финансовых ресурсов, неполной загрузкой мощностей.

Бесполезные постоянные затраты рассчитываются следующим образом:

где FC_n — сумма бесполезных постоянных затрат, тыс. руб.;

FC — общая величина постоянных затрат, тыс. руб.;

А₁ А ₀ — объем деятельности предприятия в отчетном и базисном пери­одах соответственно, ед.

Полезные постоянные затраты определяются по следующей фор­муле:

где FC_и — сумма полезных постоянных затрат, тыс. руб.

Постоянные затраты не зависят от изменения объема деятельности предприятия, но меняются под воздействием других факторов — из­менений тарифов, норм, цен.

Динамика переменных затрат неравномерна, характер зависимо­сти этих статей затрат от объема деятельности имеет различную степень эластичности. Переменный характер могут иметь как производствен­ные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и по­купные полуфабрикаты.

Для описания поведения переменных затрат используется спе­циальный показатель — коэффициент эластичности (реагирования) затрат. Он характеризует соотношение между темпами изменения за­трат и объема деятельности:

где К_Э, — коэффициент эластичности (реагирования) затрат;

Т_З — темп изменения затрат, %;

Т_О — темп изменения объема деятельности, %.

Текущие затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объема деятельности (коэффициент эластичности издер­жек равен нулю). Начиная с нуля по мере роста объема деятельности они увеличиваются в относительно большей пропорции, поэтому получили название прогрессивных переменных затрат (коэффициент эластич­ности больше единицы). Прогрессивные затраты можно представить в виде функции параболической кривой типа х² = 2ру. Динамика сум­марных и удельных прогрессивных переменных издержек представлена на рис. 2.5. Затем по мере увеличения объема деятельности переменные издержки изменяются в одинаковых с ним пропорциях, и их называют пропорциональными переменными затратами (коэффициент эластич­ности равен единице). Их поведение характеризуется функцией прямой у = ах и иллюстрируется на рис. 2.6.

а) б)

Рис. 2.5. Динамика прогрессивных переменных затрат:

а) суммарных; б) удельных

 

а) б)

Рис. 2.6. Динамика пропорциональных переменных затрат:

а) суммарных; б) удельных

С действием фактора экономии на масштабе производства рост переменных издержек становится более медленным, чем рост объема деятельности. Эти затраты получили название дегрессивных перемен­ных издержек (коэффициент эластичности меньше единицы). Графики поведения дегрессивных затрат — совокупных и в расчете на единицу продукции — приведены на рис. 2.7. По степени зависимости от объема деятельности предприятия этот вид затрат занимает промежуточное положение между постоянными и пропорциональными переменными затратами. Дегрессивные переменные затраты можно представить в виде функции параболической кривой типа у² = 2рх.

а) б)

Рис. 2.7. Динамика дегрессивных переменных затрат:

а) суммарных; б) удельных

В дальнейшем, однако, вступает в действие закон убывающей от­дачи, в соответствии с которым непрерывное увеличение использования одного переменного ресурса в сочетании с неизменным количеством других ресурсов на определенном этапе приведет к прекращению роста отдачи от него, а затем и к ее сокращению, то есть переменные затраты снова начинают обгонять рост объема деятельности.

Приведенные рисунки показывают, что между динамикой абсо­лютных и относительных величин затрат существует значительная разница. Например, удельные постоянные затраты превращаются в разновидность дегрессивных переменных затрат, а удельные про­порциональные переменные затраты — в вариант постоянных затрат. Между тем количество чисто переменных или чисто постоянных затрат не так уж велико. Следовательно, другим важным аспектом теории классификации затрат на постоянные и переменные является проблема условности их подразделения.

Большинство затрат относится к условно-переменным, одни из них в большей степени, другие в меньшей зависят от объема деятель­ности предприятия, и между этими затратами и объемом деятельности существует не четко выраженная функциональная, а корреляционная зависимость, которая проявляется весьма слабо. В этом случае измене­ние объема деятельности предприятия также сопровождается умень­шением или увеличением затрат, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой, так как смешанные затраты содержат как переменный, так и постоянный компоненты.

Примером таких затрат могут служить затраты на материально-техническое обеспечение (они состоят из постоянных затрат, осуществля­емых при любом объеме деятельности, и переменных, которые находятся в непосредственной зависимости от него), затраты на ремонт основных средств (зависят от величины среднегодовой стоимости этих средств (постоянная составляющая) и от степени эксплуатации их в процессе хозяйственной деятельности (переменная составляющая), аналогичную структуру имеет ряд налогов.

Смешанные затраты могут быть отнесены как к постоянным, так и к переменным в зависимости от частоты ступенчатых приращений и величины их в каждой точке. Чем меньше становятся интервалы из­менения объема деятельности, чем чаще возникают скачки в поведении затрат, тем ближе смешанные издержки по своему характеру к пере­менным. Аппроксимация смешанных затрат к переменным представ­лена на рис. 2.8а. Если ступенчатые приращения нечасты и величина приращений большая, то динамика смешанных издержек может быть приближена к постоянным издержкам (рис. 2.86).

а) б)

Рис. 2.8. Аппроксимация смешанных затрат:

а) к переменным затратам; б) к постоянным затратам

Однако в реальной экономической практике функция затрат носит нелинейный характер. Переменные затраты в зависимости от объема деятельности предприятия увеличиваются или уменьшаются на временных участках по-разному и не могут быть представлены как пропорциональные, прогрессивные и регрессивные затраты. Расчет в данном случае усложняется и используется линейная аппроксима­ция кривой затрат. В этом случае чем меньший промежуток времени рассматривается, тем точнее будет результат наблюдения и тем легче предсказать функцию затрат. Аппроксимация кривой переменных за­трат представлена на рис. 2.9. Нелинейность поведения затрат обуслов­ливается различными обстоятельствами, например рентабельным или нерентабельным объемом деятельности.

Рис.2.9. Аппроксимация кривой переменных затрат

Самый известный пример нелинейности затрат — опытная кривая, описывающая увеличение производительности труда в процессе увели­чения объема деятельности, которое означает снижение затрат. В этой модели трудоемкость последней единицы продукции рассчитывается по следующей формуле:

ТЕ_п = TE₁Q^b,

где ТЕ_n — трудоемкость последней единицы продукции;

TE₁ — трудоемкость первой единицы продукции;

Q — объем деятельности, ед.;

b — индекс роста квалификации, b = lпk: lп2

k — процент повышения квалификации.

Если средняя часовая тарифная ставка рабочего не меняется, то изменение удельных переменных затрат можно представить в виде при­мерного графика (рис. 2.10).

Рис. 2.10. Опытная кривая

Сумма постоянных и переменных затрат представляет собой со­вокупные (валовые) затраты, неравномерное изменение которых по мере роста объема деятельности предприятия приводит к изменению удельных затрат.