УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

СИСТЕМЫУПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА ПРЕДПРИЯТИИ

План

9.1. Система стандарт-кост

9.2. Управление затратами по центрам ответственности

9.3. Система директ-кост

9.4. Контроллинг

9.5. Общая система управления затратами

 

СИСТЕМА СТАНДАРТ-КОСТ

Продолжение нормативного метода учета затрат и калькулиро­вания себестоимости — система стандарт-кост, которая относительно нова для отечественного учета.

Впервые о системе стандарт-кост упомянуто в работе Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и за­работной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает». Учет должен быть обращен в будущее, то есть весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких Т. Дауни рассматривал упрощенный стандарт-кост, методы и технику бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с по­следующей корректировкой их для приведения результатов к фактическому уровню, то есть предлагал систему управления производственными затратами, использующую принцип отклоне­ний и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах.

В отечественной теории и практике понятие «стандарт-кост»» как и большинство новых понятий, имеет различные наименова­ния. В частности, использовались такие термины, как «норматив­ная себестоимость», «сметная себестоимость».

Термин «стандарт-кост» означает стандартные стоимости: стан­дарт — количество необходимых производственных затрат (матери­альных, трудовых) для производства единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции (оказания услуг); кост — это денежное выражение производственных затрат, при­ходящихся на единицу продукции.

Смысл системы стандарт-кост заключается в том, что в учете учитываются будущие хозяйственные факты и операции, а не свершив­шиеся; возникшие отклонения обособлено отражаются. В рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, то есть учитываются лишь отклонения от стандартов.

Стандартные затраты представляют собой тщательно рассчитан­ные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу продукции. Стандарты устанавливаются для производ­ственной себестоимости, объемов реализации, коммерческих и адми­нистративных расходов и прочих факторов, влияющих на доходность предприятия.

Система стандарт-кост — важное средство управления затратами. Она обеспечивает решение целого ряд задач:

· создание системы действующих прогрессивных стандартов и на их основе определение рационального стандартного уровня затрат;

· получение информации о стандартных затратах на отдельные виды продукции в разрезе калькуляционных статей;

· регистрация и учет в оперативном порядке отклонений от стандартов по местам и причинам их возникновения, а также по ответственным службам;

· контроль и обобщение данных о фактических потерях и непро­изводительных расходах;

· исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг);

· сбор данных о производительных затратах для формирования рациональной технико-экономической политики на пред­приятии;

· создание базы для планирования и калькулирования себестои­мости;

· постоянное повышение достоверности, точности и оператив­ности учета затрат;

· оценка результатов работы производственных подразделений и предприятия в целом.

Следовательно, система стандарт-кост — та система управления затратами, которая предусматривает управление себестоимостью в двух направлениях:

· действительная (фактическая) себестоимость;

· стандартная себестоимость.

При этом стандартная себестоимость не должна представлять собой теоретически возможную себестоимость, она — выражение той себестои­мости, которую с полным основанием можно рассчитывать, практически установить и поддерживать в условиях нормализованного труда, причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу, а превышение рассматривается как ошибочное установление нормы.

В целом система стандарт-кост для отечественной науки — аналог нормативного метода калькулирования себестоимости продукции. Хотя техника стандарт-кост внимательно изучалась и легла в основу разработки нормативного метода калькулирования себестоимости, приемы стандарт-коста и нормативного учета отличаются друг от друга (табл. 9.1). Сравнение данных систем управления затратами позволяет сделать следующие выводы:

обе системы учитывают затраты в пределах норм;

· обе системы предполагают учет полных затрат;

· расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты производственно-хозяйственной деятельно­сти предприятия и не включаются в затраты на производство как в стандарт-кост, так и в нормативном методе.

Таблица 9.1

Особенности нормативного метода и системы стандарт-кост

Параметры сравнения	Стандарт-кост	Нормативный метод
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм не ведется	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Способ калькулирования себестоимости продукции и определение прибыли	Частичное включение косвенных затрат в себестоимость продукции	Полное включение затрат и распределение всех прямых и косвенных затрат
Учет отклонений от норм косвенных затрат	Косвенные затраты относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты хозяйственной деятельности	Косвенные затраты относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства
Учет отклонений от норм прямых затрат	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты
Способ установления нормативов и стандартов	Нет единой методики установления стандартов	Разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Способ ведения учета	Учет текущих затрат и незавершенного производства ведется по нормативам. Затраты на производство учитываются по фактическим затратам, выпуск продукции – по нормативным, остаток незавершенного производства – по стандартам с учетом отклонений.	Незавершенное производство и производство продукции оценивается по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от них. Все затраты учитываются как алгебраическая сумма двух слагаемых – норм и отклонений.
Определение стандартных и нормативных затрат	Стандартные затраты определяются на основе прогнозируемых показателей	Нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта

 

Вместе с тем система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), поэтому не позволяет обосновывать цены, а также предполагает изменение норм в текущем порядке.

Система стандарт-кост служит для оценки деятельности отдель­ных работников и предприятия в целом, подготовки бюджетов и прогнозов, помогает принять решения об установлении реальных цен. Она широко используется во всем мире практически всеми производственными предприятиями и компаниями. Основные цели и результаты их ранжирования в разных странах представ­лены в табл. 9.2.

 

Таблица 9.2

Ранжирование целей для системы стандарт-кост

Цель применения	США	Канада	Япония	Англия
Управление затратами
Установление цен и цено­вая политика
Бюджетное планирование и контроль
Подготовка финансовой отчетности

Преимущества системы стандарт-кост:

· возможность определения эффективности производства и вы­явления устранимых потерь;

· применение в форме отчетов о деятельности предприятия системы полных и достоверных данных, устанавливающих и контролирующих затраты;

· снижение трудоемкости и увеличение точности расчетов (вни­мание сосредоточивается на наиболее важных моментах);

· применение денежной единицы как единицы измерения физи­ческого объема производства;

· возможность ее использования при оценке запасов готовой продукций;

· возможность установления продажных цен.

Конечно же основное преимущество данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, так как в рамках системы учет ведется по принципу исключений. Чем стабильнее работает пред­приятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится процесс управления затратами на предприятии.

Ценность данной системы заключается также в применяемых при определении и анализе отклонений в себестоимости формул, так как себестоимость и ее отклонения — предмет определенных законов. При­ем построения формул себестоимости показан в табл. 9.3.

Таблица 9.3

Показатель	Методика расчета	Условные обозначения
Простая формула затрат, показывающая: - отклонения в заработной плате	В – А	Где В – действительные часы по стандартной ставке за час; А – действительные часы по действительной ставке за час
- отклонение во времени	Н – В	Где Н – стандартные часы по стандартной ставке
Общее итоговое отклонение	Н – А
Комбинированная формула	Н – А = (В – А) + (Н – В)
Сложная формула затрат, показывающая: - отклонение в заработной плате	D – C	Где D – стандартная себестоимость за рабочие часы, установленная на конкретный месяц; С – стандартная себестоимость за стандартный месяц (то есть заработная плата)
- отклонение вследствие простоя	E – D	Где Е – стандартная себестоимость за определенное количество действительных рабочих часов
- отклонение вследствие колебаний производительности	Н – Е
- отклонение вследствие понижения ставок заработной платы	В – А	Где А – действующая заработная плата за месяц по платежной ведомости; В – заработная плата, причитающаяся за месяц по стандартным ставкам
- отклонение вследствие увеличения штата	С – В	Где С – стандартная заработная плата по стандартной ставке
Производная формула отклонений в затратах	Н – А = (D – C) + (E – D) + (H – E) + (B – A) + (C – B)

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением продукции, нумеруются, определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данный вид продукции. Расходы на повременные работы рассчи­тываются путем умножения стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

Стандартная стоимость материалов определяется как произведе­ние стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных обычно используются рыночные цены, определяемые из условия франко-станция назначения.

Самостоятельный расчет — определение ставки распределения косвенных расходов, для чего выделяется три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость, которые предполагают использование:

· ставки распределения на каждый станок цеха;

· ставки, установленной для каждого цеха;

· общей (унифицированной) ставки.

Более точные расчеты дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким.

В системе стандарт-кост стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например объемов продаж, для коммерческих и управленческих расходов и т.д.

Стандарт-кост как система управления для планирования затрат и контроля за ними может использоваться при позаказном и попроцессном методах калькулирования себестоимости.

Однако, как и любая другая система, стандарт-кост имеет свои недостатки, которые заключаются в трудности определения и состав­ления стандартов в условиях инфляции и при выполнении большого количества разных по характеру и типу заказов за сравнительно корот­кое время. В этих случаях чаще всего применяют среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на продукцию.

УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Первопричиной, вызвавшей формирование центров ответствен­ности, стала необходимость совершенствовать управление затратами предприятия.

Концепция организации управления издержками по центрам ответственности предложена в 1952 г. в США Д. Хиггенсом, рас­сматривающим ее как систему «бухгалтерского учета, которая перекраивается предприятием так, что затраты аккумулируются и отражаются на счетах на определенных уровнях управления».

Существенным представляется определение системы уче­та по центрам ответственности, предложенное Т.П. Карповой, в котором предусматривается составление отчетов по данным сравнения сметных (стандартных) показателей с фактическими результатами. Этот аспект отражен также в учебнике «Управление затратами на предприятии» под общей редакцией Г.А. Краюхина, где отмечается, что суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или с нормами), анализе причин отклонения, установлении ответственных за эти отклонения и принятии необходимых корректирующих мер.

В значительной степени система управления по центрам ответ­ственности аналогична системе внутрихозяйственного расчета, это самостоятельная подсистема управления предприятием, направленная на повышение эффективности его деятельности.

Специфика данной системы заключается в формировании цент­ров ответственности. Традиционно под центром ответственности по­нимается сегмент предприятия, возглавляемый ответственным лицом (менеджером), обладающим правами и полномочиями и отвечающим за результаты деятельности данного сегмента. В теории управления существует определенный набор типовых центров ответственности с описанием их достоинств и недостатков. Их краткая характеристика представлена в табл. 9.4.

 

 

Таблица 9.4

Краткая характеристика центров ответственности [4, 23, 50]

Наименование	Характеристика
1. По уровню аккумуляции средств
Начальные	Представляют собой первую ступень формирования издержек
Промежуточные	Формируются на уровне подразделений предприятия, изготавливающий части готовой продукции или полуфабрикаты
Конечные	Представляют собой центры аккумулирования прямых и других подлежащих распределению затрат. Возможен вариант распределения прямых и косвенных затрат по центрам ответственности независимо от того, к какой продукции они относятся, или вариант распределения только косвенных затрат. Прямые затраты в данном случае относятся на себестоимость продукции.
2. По характеру выполняемых функций
Основные	Подразделяются на центры, относящиеся к материальным запасам, участки и цехи основного производства, управления и сбыта продукции
Вспомогательные	Подразделяются на общезаводские центры и центры, обслуживающие процесс производства
Побочные	Имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных производств или производства продукции из отходов
3. По отношению к процессу производства
Основные	Обеспечивают контроль затрат в местах их возникновения (производственный комплекс, цех, участок и т.д.)
Функциональные	Распространяют контроль затрат на многие места их возникновения (отдел главного механика, отдел главного энергетика и другие функциональные отделы)
4. По особенностям организации процесса производства
Постоянные	Представляют собой производственные подразделения с замкнутым технологическим процессом
Ограниченные во времени	Представляют собой производственные подразделения с периодически меняющимися технологическими операциями
5. По объему полномочий и обязанностей
Центры продаж	Представляют собой обслуживающие подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, отвечающие не только за выручку от реализации продукции товаров, услуг, но и за затраты, связанные с их сбытом. Ими предоставляется информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентоспособных из них, с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений оцениваются главным образом по объему и структуре продаж и величине издержек обращения.
Центры дохода	Представляют собой структурные единицы подразделения, руководители которых несут ответственность только за доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль, если центр реализации результатов деятельности не в их компетенции.
Центры прибыли	Представляют собой подразделения, руководитель которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это обычно отдельные предприятия в составе объединений, филиалы, дочерние организации, торговые представительства, магазины и т.п. Они имеют возможность контролировать важные компоненты деятельности предприятия (объемы производства и продаж, их себестоимость, уровень цен), от которых зависит величина дохода и прибыли. Руководитель несет ответственность за финансовый результат, полученные подразделением, так в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода, но и механизм ценообразования.
Центры инвестиций	Представляют собой экономически обособленные подразделения, ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежащее расходование предоставленных им средств и ресурсов. Задача центра заключается в обеспечении максимальной рентабельности вложенного капитала, его быстрой окупаемости и ответственности за целесообразность понесенных расходов. Полное возмещение таких затрат предполагает более длительный срок их погашения и получения полезного результата.
Центры контроля и управления	Представляют собой сферу, участок деятельности, обеспечивающий ответственность за конкретные виды деятельности и их результаты. Эти центры имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.
Центры затрат	Представляют собой подразделения, которые несут ответственность только за те затраты, которые доведены до них хозрасчетными заданиями (сметами) и подконтрольны им. В отличие от центров ответственности, центры затрат не всегда связаны с ответственностью работников предприятия и территориально четко отделены от других. При этом в отдельных видах деятельности, таких как маркетинговая, биржевая, дилерская, инвестиционная и т.п., происходит совмещение центров ответственности с центрами затрат. Основное требование, которое должно строго соблюдаться при формировании центров затрат, - обеспечение учета и контроля как возникающих в этом центре затрат, их уровня по сравнению с нормами, сметами, так и возможности сопоставить их с полученными результатами.

 

По мнению Е.В. Ластовецкого, центры ответственности за стои­мостную емкость производственного потребления предметов, средств труда и рабочей силы должны охватывать все органы управления и структурные подразделения предприятия. В виде структурных подразделений в применении к системе организа­ционно самостоятельных стратегических бизнес-единиц видит возможное существование этой системы и М.А. Бахрушина.

При выделении центров ответственности на предприятии чаще всего придерживаются функционального и территориального прин­ципов, соответствия организационной структуре и сходства структуры затрат. Базовая структура по центрам ответственности обычно макси­мально приближена к организационной структуре предприятия. При рассмотрении возможных структур центров ответственности необходи­мо учитывать, что большинство предприятий имеют функциональную структуру. Этот способ структурирования системы управления осно­ван на создании звеньев, соответствующих одноименным функциям управления.

По функциональному принципу центры ответственности подраз­деляются таким образом:

· обслуживающие (вспомогательные, оказывающие услуги дру­гим центрам);

· материальные (заготовка и хранение материалов);

· производственные (основное и вспомогательное производ­ство);

· управленческие (бухгалтерия, юридический отдел и т.д.);

· сбытовые (реализация продукции) центры.

В соответствии с данным принципом возможно выделение:

· центра снабжения (контролирует затраты, связанные с за­готовлением сырья, материалов, топлива; объемы, величину и качество материальных запасов);

· центра производства, центра сбыта (контролирует объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг, затраты, связанные с деятельностью данного центра);

· центра управления.

Дополняет деление по функциональному принципу территори­альный принцип. Существуют два варианта деления на центры от­ветственности по этому признаку. Первый предполагает объединение в рамках одного центра ответственности нескольких функций, второй вариант — подразделение одного функционального направления дея­тельности на несколько центров ответственности. Функциональные центры ответственности можно разделить по принципу сходства струк­туры затрат, что позволяет работать с одинаковыми калькуляциями затрат и нормативами.

В системе управления по центрам ответственности формируется информация прежде всего о текущих затратах предприятия. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты управления затратами, как центры затрат (рис. 9.1). В зависимости от характера поведения текущих затрат центры затрат обычно делят на две группы: центры объ­ективно определяемых расходов и центры субъективно определяемых расходов (дискреционных издержек).

Рис. 9.1. Классификация центров затрат [39,50]

Центры объективно определяемых расходов связаны с норми­руемыми или стандартными издержками. Как правило, определяется нормативный объем издержек на единицу продукции, умножается на объем выпуска и сравнивается с фактическим объемом издержек под­разделения. Имеющиеся отклонения подвергаются экономическому анализу и позволяют руководству оценить эффективность деятельности менеджеров.

Центры дискреционных издержек создаются в организационных единицах, в которых в принципе невозможно определить результат в де­нежном выражении (бухгалтерия, юридический отдел и т.д.). Процесс контроля деятельности таких подразделений начинается с установления общего бюджета, а по окончании отчетного периода они сравниваются с фактическими расходами и не являются инструментом оценки про­изводительности управляющих.

Особую трудность представляет контроль текущих затрат адми­нистративных центров, к которым относят высшее руководство, менеджеров, ответственных за административные единицы. В этом случае отклонения от бюджета не могут напрямую рассматриваться как знак эффективного либо неэффективного исполнения обязанностей, при этом чаще всего разным уровням руководства необходимы отчеты с разной степенью детализации. Традиционно бюджет для администра­тивных центров состоит из двух частей. Первая отражает издержки, связанные с основными потребностями отдела, а вторая — с творческой деятельностью отдела.

По отношению к основному виду деятельности центры затрат под­разделяют таким образом:

· производственные (производственный комплекс, цех, участок, бригада);

· обслуживающие (отделы управления и обслуживания процесса производства);

· условные центры (по статьям себестоимости, экономическим элементам).

В соответствии с классификацией текущих затрат центры за­трат разбиваются на центры регулируемых затрат и центры частично регулируемых (произвольных) затрат. Цель центров регулируемых затрат — достижение оптимального соотношения между затратами и выпуском, обеспечение необходимого уровня качества продукции. Примером центров регулируемых затрат может служить цех основного производства; центров произвольных затрат — конструкторское бюро, администрация.

Оценка эффективности работы центра затрат выявляется в резуль­тате анализа отклонений фактических результатов от плановых. Эконо­мический анализ отклонений представляет собой факторный анализ, цель которого — определение и детальная оценка причин отклонений. Формулы для расчета и пояснения к ним представлены в табл. 9.5.

Таблица 9.5

Отклонения по затратам [38]

 

Показатель	Методика расчета	Характеристика
1. Отклонение по совокупным про­изводственным затратам	, Где ЗФ, ЗП – совокупные фактиче­ские и плановые производствен­ные затраты соответственно;	Отклонение фактических со­вокупных производственных затрат от планового уровня
1.1. Отклонение по материалам	, Где МФ, МП — фактические и пла­новые затраты на материалы соответственно;	Отклонение фактических за­трат на материалы от планового уровня
1.1.1. Отклонение по объему вы­пуска	, где Н — норма расхода материала на единицу продукции в нату­ральных единицах; Ц — цена за натуральную едини­цу материала (кг, м3 и т.п.); Q — объем выпуска	Экономия или перерасход за­трат на материалы, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового
1.1.2. Отклонение по нормам рас­хода		Экономия или перерасход за­трат на материалы, вызванные отличием фактического расхода материалов на единицу продук­ции от нормативного (планово­го) уровня
1.1.3. Отклонение по цене на мате­риалы		Экономия или перерасход за­трат на материалы, вызванные отличием фактической цены покупки материалов от плано­вого уровня
1.2. Отклонение по фонду заработ­ной платы	, где З — издержки на заработную плату;	Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих
1.2.1. Отклонение по объему вы­пуска	, где 3 — часовая ставка; Т — трудоемкость единицы про­дукции	Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих, вызванные отличием фактического выпуска от за­планированного
1.2.2. Отклонение по ставке заработ­ной платы		Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки оплаты труда от запланированной
1.2.3. Отклонение по производи­тельности труда		Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих, вызванные ростом или падением фактической произ­водительности труда по сравне­нию с плановым уровнем
1.3. Отклонение по переменным общепроиз­водственным расходам	, где Рпер — переменная часть общепроизводственных расходов;	Отличие фактических пере­менных общепроизводствен­ных расходов от их планового уровня
1.3.1. Отклонение по объему вы­пуска		Экономия или перерасход по переменным общепроизвод­ственным расходам, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового уровня
1.3.2. Отклонение по ставке пере­менных расходов		Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки перемен­ных общепроизводственных расходов в расчете на единицу продукции от запланированно­го уровня
1.4. Отклонение по постоянным общепроизвод­ственным и обще­хозяйственным расходам	, где РП0СТ — величина общепро­изводственных или общехозяй­ственных расходов	Экономия или перерасход по общехозяйственным или обще­производственным расходам
2. Отклонение по коммерческим расходам	, где К — коммерческие расходы; О2 = О21 + О22	Экономия или перерасход ком­мерческих расходов
2.1. Отклонение по переменным коммерческим расходам	, где Кпер — переменные коммерче­ские расходы;	Экономия или перерасход по переменным коммерческим расходам
2.1.1. Отклонение переменных ком­мерческих рас­ходов по объему выпуска	, где кп — ставка удельных пере­менных коммерческих расходов	Экономия или перерасход по переменным коммерческим расходам, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового уровня
2.1.2. Отклонение по ставке удель­ных переменных коммерческих расходов		Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки удельных переменных коммерческих рас­ходов от планового уровня
2.2. Отклонение по постоянным коммерческим расходам	, где КПОСТ — постоянные коммерче­ские расходы	Экономия или перерасход фактических постоянных коммерческих расходов от их планового уровня

 

Степень применения системы управления по центрам затрат для каждого предприятия индивидуальна, оптимальный вариант управ­ления определяется только после детального анализа специфики его деятельности. Кроме того, чем выше степень дифференциации центров затрат на предприятии, тем лучше может быть поставлен контроль за использованием ресурсов и определением себестоимости продукции. Однако, с другой стороны, высокая степень дифференциации связана с большими затратами на ведение учета и контроля.

Таким образом, система управления по центрам затрат — от­носительно самостоятельная подсистема управления предприятием, специфика которой определяется наличием центров затрат. Отдель­ные элементы системы управления по центрам затрат в значительной степени повторяют отечественную систему внутрипроизводственного хозрасчета. Она носит комплексный многоцелевой характер и позволяет децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формирова­нием на всех уровнях управления и использовать различные методы контроля с учетом особенностей каждого сегмента, выявлять непроиз­водительные затраты и в итоге повысить эффективность деятельности предприятия.

СИСТЕМА ДИРЕКТ-КОСТИНГ

В большей степени создает условия для подготовки управленческих решений формирование сокращенной себестоимости продукции (работ, услуг), один из вариантов — система директ-костинг. Внедрение ее в прак­тику — одна из наиболее важных и актуальных проблем управленческого учета, изменивших систему производственного учета и контроля.

Возникновение и развитие системы директ-костинг и опыт ее применения в зарубежном учете достаточно полно изложены в монографии С.А. Николаевой, В.И. Ткача и М.В. Ткач, С.С. Са-тубалдина и др.

Директ-костинг появился в 1953 г. в США, и в Европе не­много позже получил название маржинального учета. Само понятие директ-костинг введено Д. Харрисом и означает учет прямых затрат. Однако в нем допускается некоторая условность, так как основная его характеристика — подразделение затрат на постоянные и переменные. Позднее система директ-костинг трансформировалась в систему учета не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных затрат, более точно ее следовало бы называть «вериабл-костинг», то есть учет переменных затрат.

На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, вклю­чались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Из-за этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло отражение в названии системы. В настоящее время директ-костинг предусматривает управление себестоимо­стью не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат, поэтому название в некоторой степени условно.

Кроме того, в различных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии для этого используют термины Teilkostenrechnung, или Grenzkostenrechnung, то есть учет частич­ных либо граничных затрат, или Deckungsbeitragsrechnung — учет суммы покрытия; в Великобритании директ-костинг называют marginal costing — учет маржинальных затрат; во Франции — la comptabilite' marginale — маржинальный учет. При описании этой системы в отечественной литературе встречается название «учет ограниченной, или сокращенной, себестоимости».

Отсутствие опыта применения директ-костинга в практике отечественного учета и единства взглядов на содержание и взаи­мосвязь методов калькулирования себестоимости продукции вызвало многообразие мнений о сущности этой системы. Так, выделяются две точки зрения:

· директ-костинг как система учета затрат на производство;

· директ-костинг как система управленческого учета, осно­ванная на классификации затрат на постоянные и пере­менные и включающая в себя учет по их видам, местам возникновения, учет результатов, а также анализ затрат.

Директ-костинг определен как разделение производственной себе­стоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема деятельности. Только основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции, остальные относятся прямо на прибыли и убытки. Однако сущность системы директ-костинг заклю­чается в первую очередь в подразделении затрат, и только вторичная цель — оценка запасов.

Директ-костинг — западная система управленческого учета, воз­никшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В на­шей стране до настоящего времени была распространена система калькулирования полной себестоимости, система директ-костинг практически не применялась, поэтому среди отечественных авто­ров, анализирующих в своих работах зарубежный опыт, в том числе излагающих вопросы директ-костинга, нет единого мнения о сущности этой системы.

Одни авторы (например, С.А. Стуков), считают, что директ-костинг — это си