Основные экспертизы по делам о налоговых преступлениях связаны с исследованием документов: криминалистические и судебно-экономические.
В задачу технико-криминалистической экспертизы документов входит установление того, каким способом изготовлен документ, использован ли для этого подлинный или поддельный бланк, нанесены ли оттиски печати и штампа подлинными или поддельными клише; что было нанесено раньше: текст, подпись, оттиск печати; вносились ли исправления в первоначальный текст, каков характер этих исправлений; как первоначально читался измененный текст.
При наличии рукописных документов может быть проведена судебно-почерковедческая экспертиза. Вместе с исследуемым документом должны быть направлены образцы почерка проверяемого лица (свободные, условно свободные, экспериментальные). На разрешение эксперта ставятся следующие вопросы:
- не выполнен ли текст документа (резолюция, подпись) лицом, образцы почерка которого прилагаются;
- кем из проверяемых лиц выполнен документ;
- не выполнены ли исследуемые документы одним лицом;
- выполнены ли разные фрагменты одного документа одним или разными лицами.
В том случае, когда документация организации или физического лица ведется на ЭВМ, могут возникать ситуации, требующие технического исследования защищенных от доступа, поврежденных или уничтоженных файлов, содержащих значимую для следствия информацию. В этих целях назначается компьютерно-техническая экспертиза или экспертиза информационных технологий, на разрешение которой могут быть поставлены вопросы:
- реализована ли в компьютерной системе какая-либо система защиты доступа к информации? Каковы возможности по ее преодолению? Какие сведения о собственнике (пользователе) компьютерной системы (в т.ч. имена, пароли, права доступа и пр.) имеются на носителе данных;
- какие носители данных имеются в представленной компьютерной системе? Какой вид (тип, модель, марку) и какие параметры имеет представленный носитель данных;
- какая информация, имеющая отношение к обстоятельствам дела содержится на носителе данных? Каков вид ее представления (явный, скрытый, удаленный, архивный)? Имеется ли на носителе данных информация, аутентичная по содержанию представленным образцам? Каков вид ее представления? К какому формату относятся выявленные данные (текстовые документы, графические файлы, базы данных и т.д.) и с помощью каких программных средств они могут обрабатываться; и др.
Особое значение имеют судебно-экономические экспертизы. Они позволяют на основе изучения документов хозяйственного учета выводным путем установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии финансовых средств. Полученные при этом сведения дают экспертам ответ на кардинальный вопрос следствия о том, какой размер налога не уплачен в бюджет.
Из числа экономических наиболее часто назначаются судебно-бухгалтерская и финансово-экономическая экспертизы.
Основываясь на специальных познаниях, эксперты-экономисты могут установить и оценить признаки искажения экономической информации, определить возникшие негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их влияния на конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности.
Объектами экспертного исследования экономических экспертиз являются документальные данные, то есть зафиксированная в материальных носителях информация о хозяйственных явлениях и экономических ситуациях. Для решения поставленных задач эксперт не только анализирует информацию, представленную в документах и иных материалах дела, но и использует в дополнение сведения в виде требований, предусмотренных учетными и экономическими стандартами (нормативными документами, законодательными актами).
Объектамисудебно-бухгалтерской экспертизы являются документы бухгалтерского оформления (учетные регистры, финансовые отчеты), а также первичные документы. В ряде случаев при даче заключения эксперты используют информацию из других материалов дела (протоколов допросов, протоколов осмотра, иных документов деловой переписки, справок и т.п.). В зависимости от задач, требующих решения в ходе конкретного экспертного исследования, а также от того, какие учетные показатели вызывают сомнение у следствия (суда), на экспертизу должен быть представлен такой круг документов, который обеспечит всестороннее исследование.
Все объекты исследования экономической экспертизы, с точки зрения методики производства экспертиз, можно классифицировать по следующим видам:
- первичные учетные документы;
- документы-основания, то есть те документы, которые служат основанием для совершения хозяйственных операций (договоры, составленные в письменной форме, письменная корреспонденция, раскрывающая, изменяющая или дополняющая существо операции, лицензии по ведению определенного вида деятельности и т.п.);
- регистры бухгалтерского аналитического и синтетического учетов (ведомости, журналы-ордера, главная книга). Системы автоматизированного бухгалтерского учета;
- бухгалтерская отчетность (баланс и приложения к нему);
- налоговая отчетность (налоговые декларации, расчеты по налогам);
- иные материалы, содержащие исходные данные.
Предметом экономической экспертизы является:
- сведения о фактически совершенных хозяйственных операциях с участием организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц в определенный отчетный (налоговый) период;
- отражение фактически совершенных хозяйственных операций предпринимательской (финансово-хозяйственной) деятельности в первичных учетных (или иных) документах, в учете и отчетности (как бухгалтерской, так и налоговой);
- выполнение требований действующего законодательства при отражении фактически совершенных хозяйственных операций в бухгалтерском (налоговом) учете и отчетности, а так же при исчислении и уплате налогов и сборов.
В настоящее время в экспертных учреждениях органов внутренних дел различают четыре вида экономических экспертиз:
-бухгалтерские;
-налоговые;
-финансово-аналитические;
-финансово-кредитные.
Основу предмета бухгалтерской экспертизы составляет исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения учетных операций и записей (искажающие факторы), места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных.
Примерный перечень вопросов по бухгалтерским экспертизам:
- Соответствуют ли записи в системе счетов бухгалтерского учета о затратах, произведенных на погрузку и выгрузку заготовленного сырья, данным, указанным в первичной документации? Привело ли это отклонение к завышению или занижению суммы производственных расходов?
- Соответствуют ли данные синтетического учета и отчетности первичным документам по оприходованию готовой продукции, итоговым показателям по выпуску продукции? На какую сумму допущено искажение показателей отчетности о выпуске продукции в первичных и итоговых документах?
- К какому периоду относятся выявленные расхождения учетных данных?
- С какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы производственных расходов и затрат?
- Какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период? Каков размер излишков товаров определенных наименований, образовавшихся за данный период?
- Обоснованно ли применены нормы естественной убыли? Обоснованна ли переоценка товара?
- Какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным (согласно заключению строительной экспертизы) объемам работ? На какую сумму завышено списание материалов в определенный период (нормы расхода на продукцию определяются технологической экспертизой)?
- По каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности?
- Нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах факты поступления и списания данного сырья или товаров?
- Какие записи в счетных регистрах не подтверждаются первичными документами?
- На какую сумму и по каким операциям осуществлено документально необоснованное оприходование или списание ценностей данного вида? Когда и на какую сумму списаны конкретные ценности по неверно составленным документам или вовсе без документов? Какова сумма необоснованно выданных денежных средств?
- Имели ли место бестоварные операции при закупке и реализации бюджетным предприятием (учреждением, организацией) материальных ценностей?
- Оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной операции с соблюдением всех установленных правил? Каким нормативным актам они противоречат?
- Правильно ли составлялись бухгалтерские проводки и другие бухгалтерские записи?
- Какие требования правил учета не были выполнены при приеме - сдаче товарно-материальных ценностей?
- Какие отклонения от правил были допущены при составлении расчетных и платежных ведомостей, калькуляций и других документов?
- Соответствует ли постановка учета и отчетности на данном предприятии требованиям нормативных актов? Обеспечивает ли она точный и своевременный контроль за движением материальных ценностей и денежных средств? Какие отступления от правил затрудняли выявление данных о недостаче или излишках товарно-материальных ценностей на объекте?
- Каким образом изменится результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия по состоянию (указывается отчетная дата) с учетом восстановления объема полученного дохода на основе встречных документов (приводится их перечень) о величине оплаты реализованной в определенный период продукции (конкретизируется интересующий следствие показатель)?
- Каким образом повлияет содержащаяся в протоколах допросов (указываются даты и местонахождение иных материалов дела) информация о фактическом расходе денежной наличности по кассовым ордерам (номера и даты документов) на зарегистрированную в учете задолженность подотчетных лиц (указываются данные этих лиц) по состоянию на определенную дату?
Предметом налоговой экспертизы является установление обоснованности исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему РФ и внебюджетные фонды.
Примерный перечень вопросов по налоговым экспертизам:
- Соответствуют ли записи в регистрах бухгалтерского учета об объеме выручки от реализации работ (услуг) за исследуемый период данным первичных документов. Если нет, то как это повлияло на исчисление налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на прибыль?
- Возник ли у организации объект налогообложения по следующим видам налогов: налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на прибыль в результате исполнения своих обязательств по договорам, заключенным с контрагентами. Если да, то как это повлияло на исчисление и уплату в бюджет вышеуказанных налогов?
- В соответствии ли с требованиями налогового законодательства курсовые разницы от переоценки средств в иностранной валюте, образованные в период с «__»_____г. по «__»______г. отражены в составе доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог, а также по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы? Если нет, то как это повлияло на исчисление вышеуказанных налогов?
- Нашли ли отражение в регистрах бухгалтерского учета операции по поступлению продукции в счет оплаты выполненных работ? Если нет, то каким образом это повлияло на исчисление налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на прибыль за исследуемый период?
- Каким образом повлияло отражение в бухгалтерском учете хозяйственных сделок по не несущим достоверную информацию документам на исполнение предприятием налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль в исследуемый период?
Предмет финансово-экономической экспертизы – установление фактических данных об образовании, распределении и использовании доходов, денежных фондов, затрат и имущества предприятия (организации).
Изучая итоговые показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия, финансово-экономическая экспертиза в отличие от судебно-бухгалтерской анализирует не процесс формирования системы счетных записей, а такие категории, как уровень рентабельности, прибыльность предприятия, оборачиваемость капитала и т.д.
Примерный перечень вопросов по финансово-экономическим экспертизам:
- Возвращены ли средства на валютный счет организации в уполномоченном банке за не поставленный товар в сроки, предусмотренные импортным контрактом, но не позднее сроков установленных валютным законодательством?
- Как изменилось состояние кредиторской задолженности за исследуемый период?
- Имеется ли несоблюдение требований нормативных актов в части установления цен на изготовляемую продукцию, получения завышенной прибыли (доходов)?
- Обоснованны ли финансовые расчеты плана дохода и расхода (расчеты издержек на производство, образования специальных фондов на ремонт основных средств, модернизацию их и пр.)?
- Соблюдаются ли при осуществлении финансово-кредитных операций требования законодательных актов, например, о распределении прибылей и дивидендов между отечественными и зарубежными партнерами, инвестиционным фондом и мелкими инвесторами и пр.?
- Имеется ли на предприятии (организации) несоблюдение нормативных документов при производстве банковских кредитных и расчетных операций?
- Обосновано ли образование данных фондов потребления и накопления предприятием в результате его финансово-хозяйственной деятельности за исследуемый период?
- В какой мере оправданным является увеличение вне- производственных (коммерческих) потерь на реализацию продукции, предусмотренных в финансовом плане доходов и расходов?
- Обоснованны ли были требования руководства предприятия об основных или дополнительных ассигнованиях из бюджета?
- Обоснованно ли израсходована в данной организации (предприятии) указываемая сумма кредита? Израсходованы ли данные средства (например, заработная плата работникам) по назначению?
- В полном ли объеме и в должные сроки проведены предприятием данные платежи в госбюджет, по договорным обязательствам?
Необходимо, чтобы вопросы, поставленные на разрешение эксперту, носили конкретный характер, относились к конкретной сделке (совокупности взаимосвязанных сделок), либо к операциям конкретного вида.
В формулировке вопроса должны быть четко указаны:
- наименование юридического лица или имя гражданина, по документам которого требуется провести экспертное исследование. Например: ООО «Восход»;
- указание на операции, подлежащие исследованию. Например: операции, связанные с выполнением строительно-монтажных работ;
- исследуемый период, например: в период с апреля по июнь 1995 г.;
- виды налогов, например: НДС;
- первичные учетные документы, относящиеся к данной сделке (сделкам) или операциям, с обязательным указанием реквизитов данной документации. Например: по договору подряда № 2 от 10.01.95 г.;
- контрагенты, например: заключенному с ООО «Весна».
Если представленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, эксперт сообщает об этом начальнику экспертного подразделения и составляет ходатайство о предоставлении дополнительных материалов, направляемое начальником экспертного подразделения следователю или суду, вынесшему постановление (определение) о назначении экспертизы.
При отказе в удовлетворении ходатайства эксперт обязан продолжить проведение экспертизы и при невозможности дать заключение сообщить об этом в форме сообщения (акта) о невозможности дачи заключения лицу, производящему дознание, следователю, прокурору или суду, вынесшему постановление (определение) о назначении экспертизы.
Заключение
На лекции были раскрыты некоторые криминалистические проблемы, связанные с расследованием налоговых преступлений. Предложено системное описание особенностей таких преступлений, их содержания, распространенных способов совершения физическими и юридическими лицами. Изложена характеристика субъектов преступной деятельности и проанализированы типичные следы этой деятельности. Были рассмотрены методы выявления, раскрытия и расследования налоговых преступлений. Проанализированы криминалистические проблемы деятельности по расследованию таких преступлений и предложены средства их решения.