При расследовании налоговых преступлений могут быть выдвинуты следующие типичные версии о способе преступления:
1) сокрытие объектов налогообложения осуществлялось за счет занижения выручки (дохода) в учетно-отчетных документах;
2) сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось посредством завышения данных о материальных затратах и незаконного списания оборудования и запасов;
3) сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось путем фиктивного увеличения долгов, перечисления средств предприятию, пользующемуся льготами на законном основании;
4) имело место списание налоговых долгов на третье лицо в расчете на его банкротство (планируемое или уже происшедшее).
Указанные версии с учетом криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений могут быть конкретизированы частными версиями, основанными на данных, собранных по делу.
Так, по версии о сокрытии налогооблагаемой прибыли путем занижения выручки (дохода) частными версиями будут:
1) выручка занижалась внесением искаженных сведений в учетно-отчетную документацию;
2) наиболее вероятно, что субъектами этих действий являлись руководитель предприятия, главный (старший) бухгалтер, бухгалтер;
3) сведения о выручке искажались путем занижения количества приобретенных товаров, цены реализации товаров (услуг); путем оплаты товаром (бартер);
4) были открыты и существуют неучтенные торговые точки;
5) в первичные, учетные и отчетные документы внесены фиктивные записи, имеются признаки как интеллектуального, так и материального подлога;
Из данных версий логично могут быть выведены следствия: Например, если такие действия имели место, то документальными источниками информации будут: путевые листы, товаротранспортные накладные, журнал учета движения товарно-материальных ценностей, договора, платежные поручения, банковские выписки, главная книга, баланс (ф. 1 счета 46, 80, 81), отчет о финансовых результатах деятельности (Ф - 2); сведения, отражающие финансово-хозяйственную деятельность, могут быть отражены в черновых записях, которые предстоит найти.
На основе выдвинутых общих и частных версий составляется план с определением характера и очередности выполняемых действий, сроков и конкретных исполнителей.
Планируемые действия могут быть следственными, организационными, оперативно-розыскными.
К числу организационных, которые требуют длительного времени и потому, как правило, назначаются сразу после возбуждения уголовного дела, относятся: документальная ревизия, инвентаризация, запросы в вышестоящие организации, запросы в информационные центры и учеты, запросы в налоговые инспекции, запросы в КРУ.
Первоначальными следственными действиями являются: выемка документов и их осмотр, обыск, следственный осмотр, допрос сотрудников, руководителя, бухгалтера, назначение и проведение экспертиз, очные ставки.
Выемка. При всей скрытности налоговых преступлений те или иные действия, в том числе и преступные, неизбежно отражаются в документах. Поэтому на первоначальном этапе расследования чрезвычайно важно принять срочные меры к их обнаружению и изъятию.
Выемка документов осуществляется в организациях, предприятиях, учреждениях, когда имеются достоверные сведения о наличии у них искомых документов. Своевременное изъятие способно помешать преступникам скрыть следы содеянного. При расследовании налоговых преступлений искомые документы изымают в секретариатах, бухгалтериях, архивах, у руководителей, в складах и т. п. Документы учета операций по расчетным счетам — в соответствующих банках и иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые виды документов могут быть изъяты у контрагентов (договоры, акты проверок), у головной организации, в транспортных агентствах, в аудиторских фирмах и т. п.
Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов — действие достаточно сложное и не всегда выполнимое. Следователь в состоянии лишь примерно определить, какие из документов должны быть изъяты. В качестве ориентира можно использовать следующий перечень: регистрационные документы организации (учредительный договор, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав; документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей; документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточка с образцами подписей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиском печати организации, банковские выписки); первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга); транспортные и приемо-сдаточные документы (товаротранспортные накладные, счета-фактуры); документы складского учета.
Документы подвергают следственному осмотру, обращая внимание на признаки, свидетельствующие о подделке: способ изготовления бланка, признаки изменения первоначального содержания текста документа (подчистки, дописки, допечатки, исправления), признаки травления, смывания; признаки поддельных клише, печатей и штампов, технической копировки подписей должностного лица и т.д.
При анализе смыслового содержания документов обращают внимание на соответствие (несоответствие) различных отображений одних и тех же хозяйственных операций. Например, несоответствие между общей массой всего товара и массой одного места (упаковки) с учетом количества мест; между массой всего товара и количеством мест; между количеством груза, выраженного в кубометрах, и его массой или местом его хранения, транспортировки; между массой груза и грузоподъемностью транспортного средства, использованного для перевозки, как это следует из накладной и путевого листа.
Во всех взаимосвязанных документах сопоставляются итоговые записи, например, в документах учета и в отчетных регистрах (т. н. встречная и взаимная проверка).
Если правилами предусмотрено изготовление документа (первичного, учетного) в нескольких экземплярах, то проверяются и сопоставляются все экземпляры такого документа.
Снимаются копии файлов с компьютерными программами офисного делопроизводства, складского, торгового, бухгалтерского учета и отчетности. Информация, хранящаяся в компьютере, может содержать сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, заключенных договорах, ценах реализации, данных бухгалтерского учета, финансовых результатах и т. п. В памяти компьютеров могут храниться тексты договоров, деловая переписка, приказы, распоряжения, иные документы, имеющие отношение к расследуемому событию. Осмотр с последующим исследованием графиков и компьютерной информации следователь осуществляет с помощью специалиста.
Необходимо учитывать, что с помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Подозреваемые лица, зная содержание акта документальной проверки, стремятся принять меры, направленные на сокрытие документов, вплоть до их уничтожения.
Обыск. Для обнаружения и изъятия скрываемых официальных документов, а также черновых записей, всевозможных записок, номеров телефонов и фамилий лиц, с которыми связаны в своей деятельности подозреваемые, в этой же первоначальной стадии расследования проводят обыски. Их спецификой по делам о налоговых преступлениях является то, что фактор внезапности при таких обысках минимален. Отсюда не всегда положительными являются и результаты.
Местами обыска могут быть те же помещения, где проводилась выемка. Вместе с тем, как свидетельствует практика, наиболее эффективными оказываются обыски по месту жительства (руководителя, бухгалтера), в гаражах, на дачах, в подсобных помещениях, в автомобилях и т. п.
В ходе обыска изымают черновые записи, неофициальную учетную документацию, документы, содержащие неоговоренные исправления, подчистки, допечатки и т.п. Нередко подобные документы позволяют установить истинное значение и объем той или иной хозяйственно-финансовой операции. Они делают возможным сопоставление данных неофициального учета с данными бухгалтерской отчетности. Выявляемые отклонения могут свидетельствовать о сокрытии налогооблагаемого объекта, об уклонении от уплаты налога.
Планируя обыск и приступая к нему, необходимо учитывать, что неофициальный учет — явление повсеместное, действие, осуществляемое материально ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля и контроля. Документами неофициального учета являются записи в тетрадях, на листах бумаги, в записных книжках, настольных календарях и т.п. В них могут быть отражены сведения о сделках, операциях, не отраженных в официальных бухгалтерских документах: об оказании услуг, о поступлении товара на склад, о реализации товара и т. д.
С помощью изъятых и систематизированных документов неофициального учета может быть получено истинное представление о финансово-хозяйственной деятельности организации даже в том случае, если официальные документы "утеряны" или бухгалтерский учет не велся совсем.
Главное при работе с неофициальными документами — определить их допустимость и относимость. С целью определения относимости документов следователь проводит их осмотр, предъявляет для опознания и по ходу допросов консультируется со специалистом, назначает экспертизы (почерковедческую, экономические и др.).
Неофициальные документы не имеют реквизитов, нигде не регистрируются, не подписаны лицом, их составившим, и т. д. Все это дает основание исполнителям подобных документов утверждать, что они не более чем нереализованный проект, предполагаемая, но неосуществленная сделка, в документе примерные или ошибочные расчеты и т. п. Подобные утверждения могут быть опровергнуты путем сопоставления сведений, содержащихся в документе, с записями других лиц, с данными, зафиксированными в официальных документах.
Следственный осмотр чаще всего осуществляется в отношении документов, в которых отражены финансово-хозяйственные операции. К осмотру документов с учетом их специфики целесообразно привлекать специалиста. В ходе осмотра устанавливают:
вид документа (договор, накладная, счет-фактура и т. д.);
кем и когда выдан, изготовлен;
признаки внешнего вида (бумага, красители, способ нанесения текста);
какие факты и обстоятельства, содержащиеся в документе, важны для расследования;
признаки изменений текста, реквизитов, признаки внешнего воздействия.
При изучении внешнего вида обращают внимание на соответствие его формы общепринятой для таких документов. При осмотре документов строгой отчетности обращают внимание на номера и даты выдачи, зарегистрирован ли документ в соответствующем журнале учета (например, в журнале учета выданных доверенностей, М-26).
При следственном осмотре документов целесообразно проверить правильность расчетов и их соответствие предъявляемым требованиям.
Наряду с осмотром документов могут проводиться и следственные осмотры помещений, участков местности. В качестве помещений фигурируют складские территории, производственные площади, транспортные и подсобные помещения, кабинеты руководителя, бухгалтера. Предметом осмотра могут являться: неучтенное сырье, неучтенные товары, готовая продукция, ее следы; оборудование, транспорт, не состоящие на балансе предприятия. Важным бывает установление размера площади (цеха, склада), количества и качества хранящегося сырья, готовой продукции, иных товаров.
Допрос по делам о налоговых преступлениях целесообразно начинать с лиц, выявивших нарушения в ходе проверки деятельности налгоплательщика. Это могут быть сотрудники налоговых органов, ревизоры, аудиторы. Допрос этих лиц позволяет установить обстоятельства выявления налогового преступления, уяснить его суть. Допрос указанных лиц не представляет особой сложности, так как они не заинтересованы в исходе дела и дают правдивые показания. Учитывая профессиональную подготовку допрашиваемых, следователю целесообразно использовать контакт с этими людьми для лучшего уяснения допущенных налогоплательщиком нарушений и установления причинной связи этих нарушений с действиями по уклонению от уплаты налога.
Следующей категорией допрашиваемых лиц должны стать бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности: кассиры, кладовщики, экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы; продавцы и иные лица, непосредственно участвовавшие в хозяйственных операциях; представители предприятий-партнеров.
Бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут дать показания о порядке ведения в организации бухгалтерского учета, о представлении отчетности, о порядке приходования, хранения, сбыта товарно-материальных ценностей, о сдаче денежной выручки в кассу, о местах возможного нахождения неофициальных документов. Большая часть этих свидетелей не заинтересована в сокрытии истины. Однако некоторые из них могут исказить факты либо в силу давности происходившего, либо, поддавшись на уговоры заинтересованных лиц, либо из корыстных соображений (например, их обещали вознаградить).
Важные данные могут быть получены и от иных сотрудников организации, являющихся непосредственными участниками хозяйственной (производственной) деятельности или причастных к ней. Это секретари, водители, грузчики, работники охраны, производственники и другие лица. С их помощью устанавливаются подлинные обстоятельства проведения хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки, транспортировки, разгрузки); истинное положение дел в организации, возможные места хранения неоприходованных товаров, сырья и т. д.
На эту категорию свидетелей также может быть оказано давление со стороны заинтересованных лиц, поэтому их целесообразно допросить на ранней стадии следствия.
Ценные показания нередко получают от свидетелей, в число которых входят представители других предприятий или организаций, с которыми сотрудничала данная организация — налогоплательщик. Эти лица сообщают сведения о заключенных договорах, произведенных закупках, продажах, транспортировках, расчетах и т.п. В качестве свидетелей могут выступать коммерческие директора, экспедиторы и другие лица.
Допрашивать подозреваемых (обвиняемых) лиц, в качестве которых фигурируют чаще всего руководители (их заместители) организаций, главные бухгалтера, целесообразно после того, как будут получены результаты ревизий, аудиторских проверок, допрошены упомянутые ранее свидетели.
Подозреваемые (обвиняемые) по делам о налоговых преступлениях — это, как правило, люди с высоким уровнем образования (экономического, юридического, технического), имеющие достаточно весомый социальный статус, способные правильно оценить силу предъявляемых им доказательств.
Допросу указанных лиц должна предшествовать тщательная подготовка. Необходимо изучить не только материалы дела, но и налоговое законодательство. Определить факты, по которым необходимо получить показания, вопросы, которые следует задать. Большую помощь в допросе указанных лиц способен оказать следователю специалист в области бухгалтерского учета, налогообложения. Следует тщательно продумать тактику предъявления доказательств. Документы целесообразно предъявлять после того, как допрашиваемый даст показания по всем обстоятельствам, связанным с этими документами.
Если доказательств достаточно для изобличения, то прежде целесообразно допросить подозреваемого (обвиняемого) по обстоятельствам, связанным с каждым из предъявляемых доказательств, лишив его в дальнейшем возможности опровергнуть это доказательство или изменить свои показания, использовав это доказательство в свою пользу (тактика постановки «отсекающих» вопросов). Так, предъявляя руководителю отчет предприятия, содержащий преступные нарушения налогового законодательства, следует спросить его: кто в интересующий период подписывал отчетные документы предприятия, представляемые в налоговую инспекцию, четко обозначить функции руководителя и главного бухгалтера, для подтверждения умысла не только лица, заполнявшего непосредственно бланк, но и руководителя, отдававшего указания по заполнению документов.
Если имеется возможность предъявить доказательства в их логической последовательности (сначала первичные документы и показания продавца или товароведа, их оформлявших, потом учетно-финансовые документы и показания кассира и ответственного лица, принявших товар и выплативших деньги, после этого показания бухгалтера и соучастников), то обычно в начале предъявляются доказательства, касающиеся второстепенных обстоятельств, затем – более значимых. Однако, с учетом личностных особенностей, может быть избран обратный порядок. Не подготавливая к этому допрашиваемого, с учетом эффекта внезапности следователь, например, предъявляет руководителю показания главного бухгалтера, изобличающие его в финансовых нарушениях и сокрытии налогов. Однако следует учитывать, что внезапность может не сработать и, поэтому, в дополнение к такому вескому доказательству должны иметься другие, хотя бы второстепенные, позволяющие при их предъявлении создать полную картину осведомленности и доказанности содеянного.
Создание впечатления о полной осведомленности основано на эффекте домысливания. В дополнение к сказанному можно использовать осведомленность о второстепенном обстоятельстве, например, о продаже продукции, не отраженной в бухгалтерских документах, задавая вопросы таким образом, как будто это единственное, что интересует следователя. В этих ситуациях для изобличения и подтверждения умысла в допросе целесообразно использовать информацию о явных признаках налогового преступления:
1) полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению;
2) несоответствие записей в бухгалтерских документах: первичных — учетным, учетных — отчетным;
3) наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т. д.);
4) уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных);
5) инсценировка несчастного случая (пожар, затопление) или банкротства.
Также эффективно применять прием совместного с допрашиваемым анализа хозяйственных сделок предприятия, свидетельствующих о возможном уклонении от уплаты налогов:
- сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление купли-продажи договором простого товарищества);
- сделки, осуществленные нетипичным для данного предприятия способом (например, оплата наличными, тогда как обычно используется безналичный расчет);
- неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контрагентами в ущерб другим;
- убыточные сделки;
- сделки с фирмами, зарегистрированными в оффшорных зонах;
- оплата информационных или маркетинговых услуг на значительную для данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;
- сделки, стоимость которых заметно превышает рыночную.
Перечень данных признаков далеко не исчерпывающий и является специфическим для каждой организации.
Важным средством получения от допрашиваемого нужных сведений является косвенный допрос. Заведомо зная, что не получит правдивого ответа на основные вопросы и не имея возможности подкрепить вопрос доказательствами, следователь задает ряд других, менее опасных, с точки зрения допрашиваемого. Так, руководитель может утверждать, что не знаком с договором, на основании которого были получены суммы, не оприходованные на предприятии, что привело к сокрытию доходов. Задавая вопросы о поступлении других сумм по тому же договору о которых знает главный бухгалтер, оприходовавший эти суммы, или суммы по смежным договорам, можно выявить и уличить руководителя в том, что он подписывал платежно-учетные и сводные документы, по которым проходили скрытые суммы, и не мог не знать об их существовании. Таким образом, в ситуации, когда отсутствует вовсе совокупность изобличающих доказательств, тактика допроса направлена на использование противоречий и оговорок допрашиваемого.
Помимо логических приемов допроса могут быь использованы и приемы эмоционального воздействия. Кроме разнообразных способов убеждения в необходимости дачи признательных показаний, которые, как правило, по данным делам не действуют, целесообразно применять приемы разжигания конфликта между подозреваемыми (обвиняемыми) на основе имеющихся между ними или искусственно обостренных противоречий. Противоречия чаще всего среди лиц, совершающих экономические преступления основаны на корыстно-собственнических интересах. Степень риска и получаемой прибыли у различных субъектов неадекватна. Кроме этого, отношения между работниками организаций зачастую из служебных переходят в личные, в связи с чем основанием конфликта может быть ревность, обида, неприязнь, месть.
Подозреваемому при допросе должно быть обеспечено участие защитника. Принятый в 2001 г. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации существенно осложнил применение ряда тактических приемов допроса подозреваемого и обвиняемого с участием защитника. Изменения, внесенные в ч.2 ст.53 УПК России от 4 июля 2003 г. приводят к нетактичному и подчас противозаконному поведению защитников в ходе допроса. Буквально истолковывая содержание названной нормы о праве давать в ходе следственного действия краткие консультации подзащитному, адвокаты расценивают свои подсказки о даче тех или иных показаний, как предписанные законом «краткие консультации», превращают тем самым допрос в запись продиктованных ими подозреваемому (обвиняемому) показаний. Задуманные следователем тактическое воздействие и динамика допроса нарушаются в любом случае из-за периодических его прерываний адвокатами. Отвод вопроса защитника не преодолевает наступления последствий деструктивной цели последнего, поскольку следователь уже отвлечен от предмета допроса, а допрашиваемое лицо, переключая свое внимание на адвоката, размышляет о направлении дальнейших показаний. В сложившейся ситуации лицу, производящему допрос, становится практически невозможно реализовать некоторые тактические приемы (например, форсированный темп, создание напряжения, «вызов» и др.).
Считаем, что в существующих процессуальных условиях для нейтрализации описанного выше поведения адвокатов целесообразно придерживаться следующих основных правил. Перед началом допроса необходимо выполнить своеобразную процедуру «открытия» следственного действия, согласно которой следователь удостоверяет личности участников, представляет их друг другу, разъясняет права и оглашает некоторые процедурные правила допроса. Со ссылкой на ч.5 ст.164 УПК России раскрывает порядок производства следственного действия; акцентирует внимание на своих полномочиях, определенных п.3 ч.2 ст.38 УПК о самостоятельности в направлении хода расследования (а производство следственного действия есть составная часть всего хода расследования), и свободе выбора тактики допроса согласно ч.2 ст.189 УПК. После этого защитник уведомляется о том, что его праву давать консультации в присутствии следователя не корреспондирует прямая обязанность немедленного его обеспечения, реализация которого, как и постановка вопросов допрашиваемому, возможна только с разрешения лица, производящего допрос. Одновременно следователь уточняет, что момент реализации названного права относится на его усмотрение. Кроме того, в соответствии с ч.4 ст.21 УПК России требования следователя в пределах оговоренных выше полномочий обязательны для всех, отступления от них в частности, подсказки защитника выгодного для допрашиваемого ответа могут быть расценены как отступление от закона. Окончанием процедуры является предупреждение защитника об уголовной ответственности по ст.310 УК России за разглашение данных предварительного расследования. Самой процедурой предупреждения и отобрания указанной подписки следователь как бы намекает, что всякие попытки противозаконных действий он без соответствующего реагирования не оставит.
Если в показаниях свидетелей и подозреваемых (обвиняемых) содержатся существенные противоречия, то для, их устранения могут быть проведены очные ставки. Очные ставки по делам о налоговых преступлениях требуют особого внимания. Дело в том, что существенные противоречия в показаниях лиц обычно не являются результатом забывчивости. Это осознанное стремление одного лица возложить вину на другое. Речь идет о противоречиях в показаниях руководителя и главного бухгалтера, руководителя и подчиненных работников, главного бухгалтера и его подчиненных, руководителя и представителей других организаций, с которыми осуществлялись коммерческие сделки.
Учитывая, что основой противоречий являются ложные показания одного из допрашиваемых, решать вопрос о целесообразности проведения очной ставки следует с учетом того, можно ли получить достоверные данные из иных источников, чем подтверждаются правдивые показания, как себя могут повести допрашиваемые.